Правовое регулирование проведения камеральных и выездных налоговых проверок

Налоговая инспекция обладает полномочиями контролирующего органа, основным инструментом которого является акт налоговой проверки. По нормам законодательства на 2019 год существует 2 основных вида проверок Федеральной налоговой службы: камеральная и выездная.

Камеральная налоговая проверка проводится обязательно по факту подачи налоговой декларации физическим, юридическим лицом и предпринимателем. На анализ и проверку документов законодательство отводит 3 месяца с момента предоставления декларации, после чего документы либо одобряются по умолчанию, либо отдел ФНС предъявляет определенные возражения[39].

Правовая основа камеральной проверки заложена в статье 88 НК РФ.

Основными целями камеральной проверки могут быть следующие направления[40]:

1. Строгое следование налогоплательщиком законодательству. Основным документом, регулирующим порядок действий каждого плательщика, является Налоговый кодекс РФ. Инспекция занимается контролем соответствия закону процедур исчисления, удержания и выплаты любого налога.

2. Выявление конкретных сумм неуплаты налогов (или выплаченных не в полной мере), а также установление и контролирование процедуры возврата или взыскания задолженностей.

3. Привлечение виновных в неуплате налогов юридических и физических лиц к законодательно установленной ответственности.

4. Установление списка организаций, а также предпринимателей для проведения плановых выездных проверок их деятельности.

5. Контроль правильности использования гражданами, организаций и предпринимателей налоговых льгот или налогового вычета.

Федеральная налоговая служба РФ направила налоговым органам письмо[41], где содержатся рекомендуемые новые формы документов:

- Решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки и уведомление о ранее представленных документах (информации). В соответствии с новой редакцией п. 5 ст. 93, п. 10 ст. 165, п. 13 ст. 198 НК РФ, налогоплательщик, ранее направивший документы в налоговый орган, вправе, не представляя их повторно, направить в ответ на запрос уведомление об этом.

- Дополнение к акту налоговой проверки.В соответствии с п. 6.1 ст. 101 НК РФ, после проведения дополнительных мероприятий должен составляться именно такой документ.

Рекомендованные формы действуют до утверждения ФНС форм документов в установленном порядке.

Некоторые из форм, используемых как при выездных, так и при камеральных налоговых проверках, утверждены письмом ФНС РФ[42].

Процедура камеральной налоговой проверки имеет свой, определенный законодательством порядок, который может варьироваться в зависимости от каждого конкретного случая. Период и срок проверки также имеет четкую законодательную базу.

В целом камеральная налоговая проверка проводится в течении трех месяцев с даты подачи декларации(расчета).  

Срок камеральной налоговой проверки по НДС с 03.09.2018г. был сокращен до 2 месяцев и может быть продлен решением, принятым по установленной форме (абз. 4,5 п. 2 ст. 88 НК РФ).

Минфин РФ в письме[43] разъяснил, что обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о продлении срока проведения камеральной проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Соответственно, каждый период проверки характеризуется особым набором процедур и действий[44]:

Этап 1: полнота и соответствие установленным перечням и спискам предоставленных организацией, предпринимателем или гражданином документов.

Этап 2: проверка правильности и полноты заполнения документации. Возможные неточности инспектор может найти в заполнении реквизитов, внесении данных во все необходимые поля декларации и прочих отчетных бумаг.

Этап 3: проверка соответствия сроков сдачи декларации и других документов налоговой отчетности.

Этап 4: математическая проверка приведенных в декларации цифр. Даже у самого опытного бухгалтера ошибка может быть найдена в обычной арифметике.

Этап 5: обоснованно ли применена та или иная налоговая ставка и используется налоговый режим.

Этап 6: анализ и проверка правильности расчета налоговой базы.

На основании результатов автоматизированной проверки принимается решение о необходимости дальнейшего углубленного анализа предоставленной отчетности.

ФНС РФ 19.10.2018 разместила на своем официальном сайте информацию о том, какие доказательства могут быть использованы по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля[45].

При этом приводится случай из судебной практики, когда заключение эксперта, полученное после завершения дополнительных мероприятий, использовалось инспекцией в качестве одного из доказательств выявленных нарушений. По результатам проверки организация была привлечена к ответственности. Налогоплательщик обжаловал это решение налогового органа со ссылкой на получение доказательства по истечении срока проверки. Однако определением ВС РФ от 23.04.2018 №305-КГ18-3300 была подтверждена законность решения налогового органа[46].

В п.6 ст. 101 НК РФ предусматривается составление дополнения к акту налоговой проверки по результатам дополнительных мероприятий.

ФНС РФ в письме от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515 разъяснила, что в этом документе не могут указываться нарушения, которые ранее не были отражены в акте налоговой проверки.

В то же время ФНС ссылается на тот факт, что существует судебная практика, которая не признает, указывая на новое нарушение, выявление ранее скрытых объектов налогообложения (охватываемых перечисленными в акте нарушениями), что влечет за собой увеличение сумм доначисления налогов, штрафов и пеней.

Таким образом, камеральная проверка может стать самостоятельным правовым действием, то есть она может быть завершена после анализа всех предоставленных документов и форм отчетности. Процедура такова, что Федеральная налоговая служба официально не объявляет о начале камеральной проверки. И если все документы в порядке, а декларация является образцом для других физических лиц и организаций, и суммы рассчитаны с точностью до рубля, не встретив ни одного возражения со стороны инспекции, то податель документов не получит никаких претензий, либо на его счет будет произведено перечисление налогового возврата. Но если есть вопросы хотя бы по одному из аспектов, отдел ФНС может запросить пояснения или даже назначить выездную налоговую проверку.

 Проведение выездной налоговой проверки регламентируется статьей 89 НК РФ.

Целью которой является выяснение, соблюдает ли налогоплательщик законодательство о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ не содержит критериев, по которым инспекторы отбирают налогоплательщиков для выездной налоговой проверки. Зато эти критерии утвердила ФНС приказом от 30.05.2007 № ММ-3-06/333. Процедура отбора заключается в анализе всей имеющейся у налоговиков информации:

- суммы начисленных и уплаченных налогов;

- показатели отчетности;

- факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.

По итогам анализа инспекторы проверяют компанию на критерии оценки риска[47].Если окажется, что предприятие в зоне риска, то проведут выездную налоговую проверку. Всего критериев риска 12.

Среди них выделяют следующие[48]:

- Нагрузка по налогам ниже среднего уровня по отрасли.

- Убытки в течение нескольких налоговых периодов.

- Значительное возмещение и вычеты НДС.

- Суммы расходов значительно превышают доходы.

- Зарплата сотрудников ниже средней по виду деятельности в регионе.

- Неоднократное приближение показателей к лимитам по спецрежимам.

- Сумма расходов предпринимателя приравнена к сумме полученным им доходов.

- Взаимодействие с контрагентами-однодневками.

- Непредставление пояснений по расхождениям показателей.

- Игнорирование запросов инспекции, к примеру, не представление документов.

- Неоднократная смена адреса, миграция.

- Отсутствуют документы, и не проведены меры по их восстановлению.

Вероятность проверки увеличивается, если предприятие разом отвечает сразу нескольким критериям. К примеру, низкая налоговая нагрузка, подозрения о выплате «зарплаты в конвертах».

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения, вынесенного по форме из приложения № 5 к приказу ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ (далее – приказ ФНС № 628). При ознакомлении с этим документом налогоплательщикам нужно обратить внимание на правильность оформления реквизитов, приведенных в таблице 1.

Таблица 1 – Требования к выездной проверке

Реквизит	Предмет изучения
Дата вынесения	Отсчет срока проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ)
Сведения о налогоплательщике	Соответствие наименования, ОГРН, ИНН
Орган, вынесший решение, должностное лицо, подписавшее решение	Указание на уполномоченный налоговый орган — тот, в котором проверяемое лицо состоит на учете (либо по месту учета проверяемого обособленного подразделения, п. 2 ст. 89 Налогового кодекса). Подписывает решение его руководящее должностное лицо. Ненормативный акт, вынесенный неуполномоченным лицом, исполнению не подлежит
Предмет и период проверки (какие налоги, за какие периоды)	Повторность проверок за определенные периоды, соблюдение требований пп. 4, 5 ст. 89 НК РФ
Состав проверяющих должностных лиц	Взаимодействие по проверке должно осуществляться только с перечисленными в решении лицами

 

Сроки и порядок проведения выездной налоговой проверки урегулированы ст. 89 НК РФ, в течение 2 месяцев с возможностью продления до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев. Отсчет начинается со дня вынесения решения о назначении проверки и завершается датой справки о проверке.

Выездная налоговая проверка проводится в отношении одного налогоплательщика:

· по одному или нескольким налогам;

· за период не свыше 3 лет, предшествующих году назначения проверки (в 2019 году – за 2016, 2017, 2018 годы).

Не допускается проведение 2 и более проверок по одному и тому же налогу за один и тот же период. При этом выездная налоговая проверка обособленного подразделения не засчитывается за проверку всей организации (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Случаи, когда выездная налоговая проверка может проводиться в отношении уже проверенного налогового периода, перечислены в пп. 10, 11 ст. 89 НК РФ:

1. Проведение проверки вышестоящим подразделением ФНС (в частности, региональным управлением).

2. Назначение проверки за период, за который налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация.

Если в декларации указан налог к уплате в меньшем размере, не действует правило 3 лет. Если были проверены 2014–2018 годы, а налогоплательщик в 2019 году представил уточненную налоговую декларацию  за 2014-й, то 2014 год может быть проверен повторно.

Законодательством не установлены специальные сроки для повторной выездной налоговой проверки. Из п. 6 ст. 89 НК РФ можно сделать вывод, что повторная выездная налоговая проверка проводится в течение 2 месяцев. Срок при наличии исключительных обстоятельств может быть продлен до 4–6 месяцев. Повторная выездная налоговая проверка может быть приостановлена, продлена по основаниям и в порядке, рассмотренным в настоящей статье ранее.

Согласно подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ в ходе повторной выездной налоговой проверки вышестоящий орган проверяет как налогоплательщика, так и подчиненный налоговый орган. Это выражается его двойственной природой. Данное обстоятельство послужило причиной появления мнения о том, что ее назначение стало возможным только после того, как решение было принято нижестоящим органом, проводившим предыдущую проверку. Однако суды это не приняли.

Сложившаяся практика не связывает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки с предварительным вынесением решения нижестоящим налоговым органом. Суды считают, что новая проверка может быть назначена и проведена до окончания рассмотрения результатов предыдущей.[49]

Кроме того, в данном случае у налогового органа нет в распоряжении 3-летнего срока для принятия решения о внеплановой выездной проверке. По одному из дел ВС РФ указал, что такое решение должно быть принято в разумный срок с учетом 4-летнего срока хранения документов налогоплательщиком, организационных возможностей и др. обстоятельств[50].

3. Реорганизация или ликвидация.

Подготовка к проверке начинается с предварительного сбора и анализа информации и составления программы проверки (п. 1.2 Рекомендаций), поэтому на момент ее начала инспекторы уже располагают некоторой информацией о налогоплательщике. В то же время перечень действий по сбору предварительной информации НК РФ не регламентирован и не ограничен.

Как правило, выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика, где представители налогового органа имеют право ознакомиться с оригиналами всех документов (пп. 1, 12 ст. 89 НК РФ).

Возможно проведение фискальной ревизии по месту расположения налогового органа, если не представляется возможным разместить проверяющих на территории налогоплательщика.

Основания для продления с 04.01.2019 исчерпывающим образом установлены в приложении № 6 к приказу № 628:

1. Отнесение проверяемого лица к крупнейшим налогоплательщикам.

2. Поступление из каких-либо источников (госорганов и др.) сведений о нарушениях со стороны проверяемого лица.

3. Наличие обособленных подразделений (ОП):

o до 4 ОП — до 4 месяцев (если ОП уплачивают не менее 50% налогов юридического лица либо балансовая стоимость имущества ОП составляет 50% и более от общей);

o от 4 до 10 ОП — до 4 месяцев;

o 10 и более ОП — до 6 месяцев.

4. Нарушение срока представления документов проверяемым лицом (п. 3 ст. 93 НК РФ).

5. Активное противодействие проверке (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

6. Составление акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ.

7. Возникновение трудностей при получении доказательств (непредставление документов контрагентами проверяемого лица, неявка свидетелей на допрос и т. п.).

8. Аварийная или чрезвычайная ситуация по месту проведения ревизии.

Срок проверки продляется решением вышестоящего налогового органа по форме, установленной приложением № 3 к приказу № 628.

При расчете общего срока проверки делается пауза на период ее приостановки.

Решение о приостановлении проверки может быть принято руководством налогового органа.

Общий срок приостановки фискальной ревизии не может суммарно превышать 6 месяцев. Дополнительное продление срока приостановления предусмотрено только на случай ожидания документов от иностранных государств – тогда допускается прибавление к сроку еще 3 месяцев.

Обоснованность приостановления/продления сроков проверки часто становится предметом судебных споров. Например, обеспечение полноты и всесторонности, необходимость детального исследования отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности не могут быть признаны достаточными основаниями для увеличения срока выездной налоговой проверки.[51]

Для сравнения фактических периодов с нормативным определением того, как долго может продолжаться выездная налоговая проверка, начало отсчета нужно вести с даты принятия решения о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Общее время рассчитывается как сумма периодов, в течение которых проверяющие могли осуществлять контрольные мероприятия на территории налогоплательщика. Не включаются в периоды приостановки выездной налоговой проверки.

Доказательства, запрошенные и полученные по истечении периода проверки, признаются недопустимыми.[52]Однако лицо обязано исполнить требования налогового органа, полученные в заключительный день выездной налоговой проверки.[53]

Относительно последствий выхода за пределы сроков ФНС РФ в письме от 22.09.2017 № СД-4-3/19092 высказала позицию, согласно которой нарушение срока выездной налоговой проверки не является существенным отклонением, влекущим недействительность изданного по ее результатам решения налогового органа. Но могут быть оспорены полученные таким образом материалы.

 В процессе проведения выездной проверки могут проводиться мероприятия налогового контроля:

-Инвентаризация (п. 13 ст. 89 НК РФ). Инвентаризация проводится с целью проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, а также для выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для выполнения задач налоговой проверки. Во время инвентаризации инспекторы проверяют достоверность данных, содержащихся в документах налогоплательщика. На практике инвентаризация наименее популярна среди налоговых инспекторов, так как это довольно трудоемкое и длительное мероприятие налогового контроля. Нередко результаты инвентаризации приводят к налоговым спорам.

-Осмотр (ст. 91, 92 НК РФ). Налоговые органы вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории.

-Истребование документов (информации) (ст. 93, 93.1 НК РФ). Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

-Выемка (ст. 94 НК РФ). Выемка документов и предметов производится для того, чтобы выявить и подтвердить достаточными доказательствами нарушения налогового законодательства.

Выемка документов и предметов производится для того, чтобы выявить и подтвердить доказательствами нарушения налогового законодательства. По словам самих налоговиков, это одно из самых маловероятных мероприятий, которое может ждать компанию на проверке. Непопулярность процедуры объясняется сложностью ее оформления. Малейшая формальная ошибка, и компании удается признать выемку незаконной.

-Экспертиза (ст. 95 НК РФ). В необходимых случаях при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Отметим, что с 2015 года ФНС жестко сократила объем средств, выделяемых инспекциям на почерковедческие и технические экспертизы. Что на руку компаниям, особенно в налоговых спорах, где теперь можно стоит ссылаться на отсутствие экспертизы подписей.

-Допрос (ст. 90 НК РФ). В необходимых случаях при проведении выездных налоговых проверок проводится допрос свидетеля, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как правило, без допросов не обходится ни одна налоговая проверка.

-Вызов в качестве свидетеля (ст. 90 НК РФ). Налоговые органы вправе вызывать для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

-Получение экспертного заключения (ст. 95 НК РФ). Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

-Привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ). В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

Воспрепятствование перечисленным процедурам может трактоваться как помехи деятельности должностного лица, что влечет применение мер по ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ[54].

Предмет выездной налоговой проверки и ее продолжительность указываются в справке, направляемой проверяемому лицу в соответствии с п. 15 ст. 89 НК РФ. Проверка заканчивается в день составления справки.

С этого момента прекращаются все контрольные мероприятия, в т. ч. истребование документов, совершение любых действий на территории налогоплательщика [55].

Выездная налоговая проверка завершается подготовкой и составлением:

1. Справки о проведенной проверке, содержащей информацию о ее предмете и сроке. Документ должен быть сразу же вручен налогоплательщику (п. 15 ст. 89 НК РФ).

2. Акта выездной проверки:

- Составляется в течение 2 месяцев после подписания справки (п. 1 ст. 100 НК РФ). В отличие от камеральной проверки, при которой акт составляется только в случае обнаружения нарушения, при выездной ревизии этот документ готовится независимо от результата проверочных мероприятий.

- Содержит описание всех проведенных процедур и установленных при проверке фактов.

- Вручается налогоплательщику в 5-дневный срок после его утверждения.

В течение месяца после получения акта проверяемое лицо вправе представить возражения на акт, которые должны быть учтены при рассмотрении результатов проверки.

3. Решения:

- Принимается уполномоченным лицом налогового органа в 10-дневный срок с момента завершения для подачи возражений на акт. Пропуск срока на действительность решения не влияет^[56].

- Определяет, подлежит проверяемое лицо привлечению к налоговой ответственности или нет (если нарушений не обнаружено).

Если было принято решение провести дополнительные мероприятия, срок для представления возражения – 15 дней от получения дополнения к акту проверки.