Международные стандарты и зарубежный опыт учета основных средств

 

Одним из наиболее сложных вопросов, возникающих при составлении отчетности по МСФО, является отражение основных средств.

Во-первых, это объясняется высоким удельным весом стоимости основных средств в валюте баланса (до 90%) и, во-вторых, значительными различиями между требованиями МСФО и белорусского законодательства.

Согласно п. 6 Международных стандартов бухгалтерского учета (IAS) (далее - МСБУ) 1 6 «Основные средства» - это материальные активы, которые:

• используются в производстве или для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей;

• предполагается использовать дольше, чем один отчетный период [37, с.77].

В понимании МСФО актив - это ресурс, контролируемый организацией, возникший в результате прошлых событий, экономические выгоды от которого будут получены компанией.

Ключевым моментом в данном определении является фраза «экономические выгоды будут получены», исходя из которого любое имущество, от эксплуатации которого в будущем не будут получены экономические выгоды, для целей МСФО в составе активов отражаться не может.

При составлении отчетности по МСФО подлежат списанию следующие объекты, как не соответствующие критериям признания актива:

• объекты социально-культурной сферы (основные средства детских лагерей, детских дошкольных учреждений, домов культуры, общежитий);

• объекты основных средств, на протяжении ряда лет демонстрирующих убыточную деятельность и по которым убытки ожидаются и в будущем (основные средства столовых, кафе, профилакториев, санаториев, бань);

• объекты основных средств, находящиеся в простое, по которым отсутствуют намерения по их дальнейшей эксплуатации.

В п. 3-5 МСБУ 16 указано, что данный стандарт не применяется в отношении:

• биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью;

• прав пользования недрами и полезными ископаемыми, такими как нефть, газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы;

• объектов основных средств, сдаваемых в финансовую аренду;

• объектов инвестиционной недвижимости.

В соответствии с п. 14 МСБУ 41 «Сельское хозяйство» под биологическим активом понимается животное или растение. Управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов представляет собой сельскохозяйственную деятельность.

Согласно п. 5 МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость» инвестиционной недвижимостью является имущество (земля или здание, часть здания, либо и то, и другое), находящееся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но:

• не для использования в производстве или поставках товаров или услуг, либо для административных целей;

• не для продажи в ходе обычной деятельности.

В белорусской практике к объектам инвестиционной недвижимости необходимо отнести объекты зданий и сооружений либо их части (помещения), сдаваемые в операционную аренду в толковании стандарта МСБУ 17 «Аренда». Отражение таких объектов в финансовой отчетности осуществляется в соответствии с п. 30 МСБУ 40 по справедливой стоимости или по себестоимости.

В отдельную группу МСФО выделяются долгосрочные активы, предназначенные для продажи. В соответствии с п. 6 и 7 МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» организация должна классифицировать долгосрочный актив как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена посредством операции по его продаже, а не его дальнейшего использования. Для этого актив должен быть доступен для немедленной продажи в его нынешнем состоянии только на тех условиях, которые являются обычными, типовыми условиями продажи таких активов, при этом его продажа должна характеризоваться высокой степенью вероятности.

Следовательно, в целях МСФО те объекты основных средств, которые уже не используются и планируются к продаже, должны быть включены в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Пунктами 15, 25 МСФО 5 устанавливается, что амортизация по таким объектам прекращается и их оценка производится по наименьшей из двух величин: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Согласно п. 16 МСБУ 16 первоначальная стоимость объекта основных средств включает:

• покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок и возвратов;

• первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекте) ОС и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего организация берет на себя при приобретении данного объекта или вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени в целях, не связанных с производством запасов;

• любые затраты, прямо относимые на доставку актива в нужное место и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации (п. 17 МСБУ 16):

- затраты на выплату вознаграждений работникам, возникающие в связи с сооружением или приобретением объекта основных средств;

- затраты на подготовку площадки;

- первичные затраты на доставку и разгрузку;

- затраты на установку и сборку;

- затраты на проверку надлежащей работы актива после вычета чистой выручки от продажи любых объектов, произведенных в процессе доставки актива в нужное место и приведения его в нужное состояние (например, образцов, полученных при испытании оборудования);

- стоимость профессиональных услуг.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта основных средств в МСФО не должна включать в себя:

• курсовые разницы;

• суммовые разницы;

• расходы, связанные с покупкой валюты.

Согласно п. 1 1 МСБУ 23 «Затраты по займам» затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.

Пункт 4 МСБУ 23 устанавливает, что квалифицируемый актив - это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

В соответствии с п. 25 МСБУ 23 капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

Таким образом, в МСФО отнесение расходов по процентам и займам на стоимость ОС допускается только в случае осуществления их строительства или монтажа, которое превышает шесть месяцев, и только тех процентов, которые относятся к периоду до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Во всех прочих случаях затраты по займам (расходы по процентам) должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, т.е. в МСФО их включение в стоимость ОС не производится.

Согласно п. 50 МСБУ 16 амортизируемая стоимость актива в обязательном порядке должна на систематической основе распределяться на срок его полезной службы.

При этом п. 6 МСБУ 16 установлено, что амортизируемая стоимость - это первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. При этом ликвидационная стоимость актива - это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Кроме того, в соответствии с п. 6 МСБУ 16 срок полезной службы - это период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива. Т.е. под сроком полезной службы рассматривается не весь теоретически возможный срок службы основных средств, а именно его предполагаемый срок службы в данной организации.

В соответствии с п. 13-14 МСБУ16 элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. Объекты основных средств могут также приобретаться для увеличения интервалов между заменами, например, внутренних перегородок в здании, или для сооружения элемента конструкции, который не потребует замены. Организация признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на частичную замену такого объекта в момент понесения этих затрат, при условии соблюдения критериев признания основных средств. Также условием продолжения эксплуатации объекта основных средств может быть регулярное проведение крупных технических проверок на наличие неисправностей, вне зависимости от того, производится при этом замена частей или нет. После каждой такой проверки затраты на нее признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены, при условии соблюдения критериев признания.

Таким образом, подавляющее большинство затрат по модернизации, реконструкции, достройке, техническому диагностированию и соответствующему освидетельствованию в МСФО также относится на стоимость основных средств. Однако в остальных случаях наблюдаются существенные отличия. Пунктом 29 МСБУ 16 установлено, что в качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки, и обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.

В соответствии с п. 30-31 МСБУ 16 если основные средства учитываются по первоначальной стоимости, то объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Если же применяется модель учета по переоцененной стоимости, объект ОС, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения.

Как видно из требований МСБУ 16, основные средства могут учитываться по первоначальной и по переоцененной стоимости. Следовательно, увеличение стоимости таких ОС вследствие проведения переоценки в соответствии с законодательством МСФО запрещает.

Требования по определению величины убытков по обесценению основных средств устанавливаются МСБУ 36 «Обесценение активов». В соответствии с п. 60 МСБУ 36 убыток от обесценения подлежит признанию в составе прибылей и убытков. В-третьих, если основные средства учитываются по переоцененной стоимости, то согласно п. 32-33 МСБУ 16 справедливая стоимость земельных участков и зданий определяется на основе рыночных индикаторов путем оценки, которая обычно производится профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью машин и оборудования является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. В отсутствие рыночных индикаторов справедливой стоимости, ввиду специфического характера объекта основных средств и из-за того, что подобные активы редко продаются отдельно от всего действующего предприятия, организации-покупателю потребуется оценить справедливую стоимость исходя из дохода или амортизированной восстановительной стоимости.

МСФО не предусматривается проведение переоценки индексным методом либо методом пересчета валютной стоимости.

Таким образом, основная причина внесения изменений по учету основных средств обусловлена желанием Министерства финансов Республики Беларусь привести определение основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.