Способи вивчення стану фінансової звітності.

Необхідність складання звітності на сучасному розвитку господарських відносин в Україні визначається потребами в інформації про результати діяльності та фінансовий стан різних учасників господарського життя країни. Таку інформацію можна отримати за допомогою аналізу показників фінансової звітності, які надають загальну характеристику фінансово-майнового стану юридичної особи.

Використання фінансової звітності пов'язано з тим, що звітність - єдина інформаційна сполучна ланка між керівниками підприємств і їх власниками, акціонерами, державними органами, яка дозволяє оцінити ефективність діяльності підприємства, якість управління ним. З її допомогою можна визначити загальну вартість майна, вартість оборотних засобів, величину власних і залучених коштів підприємства. Звітність є одним із зведених або вторинних бухгалтерських документів, показники яких також сприяють забезпеченню виконання бухгалтерським обліком покладених на нього функцій. Серед останніх на перший план виступають сприяння збереженню майна конкретних власників, можливість визначення фінансових результатів кожної із господарських операцій підприємства та надання інформації про результати діяльності для прийняття виважених управлінських рішень.

За умови виконання бухгалтерським обліком таких завдань на підприємстві забезпечується збереження майна, внесеного засновниками при створенні господарюючого суб'єкта, а також точні дані про зміни в активах, капіталі та зобов'язаннях. Це, у свою чергу, перетворює юридичну особу на привабливий об'єкт інвестування.

Інформація, що формується з показників фінансової звітності, надається з метою доведення до відома акціонерів та інших зацікавлених осіб результатів роботи підприємства, надання інформації про його фінансово-майновий стан.

Залучення коштів інвесторів, особливо вітчизняних, є реальною можливістю розвитку підприємництва. З іншого боку, такі операції вимагають усвідомлення керівництвом господарюючого суб'єкта відповідальності перед акціонерами за належне використання довіреного останніми майна та появу додаткового контролю за господарською діяльністю з боку акціонерів. Тому результати діяльності підприємства, що залучає кошти інших осіб для забезпечення функціонування і розвитку, підлягають обов'язковому оприлюдненню, що забезпечується оприлюдненням звітності. У свою чергу, останнє допомагає вкладникам здійснювати контроль за діяльністю господарюючого суб'єкта, в діяльність якого вкладено певні цінності, оцінювати правильність і повноту його розрахунків із виплати доходів акціонерам, оскільки їх цікавить, насамперед, величина належної їм частки прибутку.

У зв'язку з цим звітність повинна бути точною та достовірною. Достовірність бухгалтерської звітності - такий ступінь точності її даних, який дозволяє користувачам робити правильні висновки про майновий і фінансовий стани підприємства, результати його господарської діяльності, а також приймати рішення щодо розміщення власних ресурсів.

Звітність може бути визнана достовірною тільки в тому випадку, якщо при її складанні підприємство виконало всі вимоги, встановлені діючим законодавством щодо порядку оцінки, визнання, відображення об'єктів обліку на бухгалтерських рахунках і в звітності. Таким чином, достовірність звітності забезпечується її складанням на підставі даних бухгалтерського обліку та у повній відповідності до них, а також полягає у відображенні реального фінансового стану підприємства, його взаємовідносин з іншими суб'єктами господарювання тощо.

Розглянемо загальну послідовність дій при дослідженні звітності з метою її підтвердження.

Розпочати дослідження звітності ревізор повинен із визначення відповідності форм звітності затвердженим нормативними документами формам і складання усіх типових форм. Такі дії перевіряючого слід вважати частиною формальної перевірки, метою проведення якої є встановлення за допомогою візуальної перевірки та порівняння наявності усіх передбачених нормативними документами форм звітності, а в них - обов'язкових реквізитів, правильності заповнення відповідних рядків і граф звітності.

На початковому етапі звітні форми перевіряються щодо:

- правильності заповнення їх адресної частини. Встановлюється наявність повної назви підприємства, виду діяльності відповідно до статуту. Визначення виду діяльності та правильності його зазначення у формі необхідній ревізору для правильної класифікації доходів і витрат підприємства, звітність якого досліджується, за ознакою виду діяльності;

повноти заповнення реквізитів і показників рядків і граф звітності: перевіряється, чи у правильних одиницях виміру (тисячах гривень з одним знаком після коми) складено звітність, чи проставлені прочерки в тих рядках звітності, які не містять жодних показників. У результаті встановлюється наявність та правильність обов'язкових реквізитів форм звітності (підписів відповідальних осіб, печатки підприємства), відсутність чи помилковість яких може свідчити про недостовірність наданої для дослідження звітності. За допомогою формальної перевірки визначається наявність необумовлених виправлень даних звітності або ж виправлення показників звітності з порушенням передбачених щодо таких дій вимог, самостійних змін у встановлених формах звітності. На такі порушення ревізору слід звернути особливу увагу й з'ясувати причини їх виникнення;

- правильності заповнення граф "На початок періоду", "За попередній період" форм звітності. Встановлюється правильність показників зазначених граф за допомогою порівняння їх зі звітністю за відповідні попередні періоди;

- дотримання встановлених законодавством строків і термінів подання фінансової звітності. За допомогою вивчення ревізором відміток органу, уповноваженого приймати відповідну звітність, про дату подання підприємством звітності формулюється висновок про своєчасність звітування даною юридичною особою до зазначених органів.

Після вивчення форм звітності за допомогою формальної перевірки ревізор повинен здійснити арифметичну перевірку кожної із наданих йому форм звітності. Арифметичний контроль полягає у перевірці правильності обчислених підсумкових показників форм звітності. За допомогою проведення арифметичної перевірки виявляються невідповідності показників у межах однієї форми. Найчастіше такі помилки допускаються при підрахунку проміжних підсумкових показників звітності.

Арифметична перевірка є обов'язковою, незважаючи на її монотонність і рутинність, оскільки таким чином можуть бути визначені ділянки бухгалтерського обліку, що потребують особливої уваги та ретельної перевірки за змістом. Крім того, необхідність арифметичної перевірки зумовлена тим, що:

1. Відображення неправдивих даних має безпосередній вплив на результати аналітичної обробки звітності.

2. Помилки в підрахунках проміжних підсумкових і загальних підсумкових показників призводять до неправильних показників консолідованої або зведеної звітності. У результаті невідповідностей чи помилок у підрахунку показників окремих форм одержуються неправильні зведені показники галузей економічної діяльності та держави вцілому.

Арифметична перевірка також застосовується ревізором при перевірці дотримання підприємствами вимог щодо складання форм фінансової звітності наростаючим підсумком з початку року. Слід відзначити, що арифметична перевірка використовується ревізором не лише на початковому етапі - при попередньому ознайомленні зі звітністю, що підлягає ревізії, - даний прийом документального контролю, як і загальнонаукові методи дослідження, застосовується впродовж усього періоду здійснення ревізії.

Перевіряючи звітність з точки зору якості її змісту слід переконатися у відповідності звітності передбаченим національними стандартами бухгалтерського обліку якісним вимогам: доречності, значимості, достовірності та порівнянності її показників. Звичайно, ці вимоги можуть бути забезпечені лише дотриманням законодавчих вимог до складання фінансової звітності та відповідності її показників даним бухгалтерського обліку.

Невід'ємною частиною такої перевірки є встановлення дотримання підприємством принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, передбачених для складання та подання фінансової звітності підприємства. Вище згадувалося про можливі порушення принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Очевидно, що визначення відповідності звітності принципам бухгалтерського обліку можливе завдяки порівнянню цих показників з даними засновницьких і розпорядчих документів підприємства, синтетичного та аналітичного обліку, а в окремих випадках - первинних і зведених документів відповідної юридичної особи.

Ревізію за змістом слід розпочинати з перевірки відповідності даних статей форм звітності на початок звітного періоду даним цих форм на кінець попереднього звітного періоду. При встановленні невідповідності залишків за певною формою звітності на початок року порівняно зі звітними за попередній рік, ревізор повинен отримати пояснення причини таких розбіжностей. Слід врахувати, що якщо зміни залишків відбулися внаслідок виправлення помилок минулих періодів, то ревізору необхідно здійснити ретельну перевірку характеру помилок, їх впливу на звітність, адекватності внесених змін. Для цього ним можуть бути використанні первинні документи бухгалтерського обліку, що складаються бухгалтером, який вніс відповідні зміни чи здійснив виправлення даних бухгалтерського обліку. Адже у випадках виявлення та виправлення помилок у бухгалтерському обліку повинна складатися довідка бухгалтера, яка підтверджує правомірність внесення виправлень.

До цієї довідки повинні бути додані ксерокопії документів, які були підставою для внесення виправлень і допоможуть уникнути довгих пошуків підстав для здійсненого виправлення. Тому при виявленні ревізором змін початкового балансу на початок року порівняно з показниками звіту за попередній рік ревізором перевіряється наявність у Примітках до річної фінансової звітності роз'яснень щодо причин таких розбіжностей.

Наступним кроком є безпосередня перевірка відповідності показників даних бухгалтерського обліку та інших документів підприємства.

Перш за все перевіряється тотожність відображеної у звітності величини статутного капіталу даним засновницьких документів. У процесі вивчення ревізором засновницьких документів необхідно також визначити чи відповідають відображені у звітності види господарських засобів і джерел їх утворення передбаченому в установчих документах виду (чи видам) діяльності підприємства. Крім того, обов'язково приділяється увага повноті розрахунків засновників за їх внесками до статутного капіталу товариства на кінець звітного періоду, що перевіряється. Для цього за допомогою Головної книги, а також облікових регістрів, які відображають облік власного капіталу підприємства, слід встановити зміни й залишок неоплаченого капіталу відповідного товариства на кінець звітного періоду. Особливій увазі підлягають відображені в обліку операції зі зменшення суми неоплаченого капіталу, тому важливо також перевірити доречність і правильність кореспонденцій рахунків, які відображають такі зміни неоплаченого капіталу. Після цього перевіряють чи ідентичні дані бухгалтерського обліку даним звітності підприємства.

При здійсненні перевірки достовірності розміру та сум власного капіталу, що відображений у фінансовій звітності, перевіряється чи передбачено в установчих документах існування можливості створення підприємством інших, крім статутного, видів власного капіталу в розмірі, відображеному у звітності. Визначення правильності та доцільності відображення у фінансовій звітності власного капіталу підприємства є частиною підтвердження якості показників звітності на підставі даних бухгалтерського обліку.

З метою забезпечення ефективності ревізор за змістом повинен встановити правильність і достовірність відображення у звітності кожної із сум активів та зобов'язань підприємства. Базою для здійснення такої перевірки є розпорядча, нормативна, первинна, технологічна та бухгалтерська документація підприємства.

Ревізор, встановлюючи достовірність звітності, порівнює дані бухгалтерського обліку та інших документів підприємства та показники звітності, використовуючи такий прийом документального контролю як взаємна перевірка. Вона полягає у порівнянні показників звітності підприємства з даними первинних документів і зведених облікових документів (журналів за кредитом субрахунків бухгалтерського обліку й відомостей до них, Головною книгою) про здійснені господарські операції підприємства. За відсутності первинних документів, які можуть підтвердити показники звітності, не можна бути впевненим у їх реальності, тобто у достовірності звітності. Ревізор повинен впевнитися в реальному існуванні, наявності конкретних видів, найменувань матеріальних запасів, які відображені в балансі загальною сумою.

Особливу увагу слід звернути на те, щоб дебіторська та кредиторська заборгованості були відображені у балансі розгорнуто.

Для забезпечення ефективності проведення ревізії достовірності звітності за допомогою порівняння її показників з даними бухгалтерського обліку доцільно складати порівняльні таблиці, які будуть раціональними та зручними у використанні та забезпечить раціональне оформлення робочих документів ревізора.

За допомогою зведення результатів перевірки у таблицю перевіряється відповідність залишків рахунків бухгалтерського обліку за Головною книгою та обліковими регістрами показникам фінансової звітності. У підсумку ревізор має можливість ідентифікувати невідповідності та відхилення показників звітності від даних бухгалтерського обліку, зосереджуючись на з'ясуванні причин їх виникнення, що забезпечить ефективність проведення ревізії. Для визначення причин виявлених відхилень перевіряються дані первинних документів, матеріали інвентаризації, що забезпечує достовірність результатів ревізії.

У цілому ж, особливістю вивчення відповідності показників звітності даним бухгалтерського обліку є перевірка бухгалтерського обліку не тільки того об'єкту обліку, за яким виявлено відхилення, а й об'єктів бухгалтерського обліку, які так чи інакше з ним кореспондують.

За підсумками проведеного порівняння ревізору доцільно складати альтернативні форми фінансової звітності, для чого можуть використовуватися спеціальні комп'ютерні програми. Складання альтернативної звітності забезпечує правильність відображення залишків і оборотів за рахунками Головної книги у відповідних рядках фінансової звітності, впевнитися у тотожності контрольних величин форм фінансової звітності. Крім того, саме таким чином встановлюється дотримання вимог національних П(С)БО щодо змісту рядків фінансової звітності.

Одночасно з перевіркою відповідності звітності даним бухгалтерського обліку здійснюється перевірка належності підприємству активів, відображених у балансі. Для цього ревізором встановлюється наявність майнових прав юридичної особи на господарські засоби, відображені у звітності. У деяких випадках до складу вартості запасів у балансі включається вартість матеріалів, які знаходяться на відповідальному зберіганні чи до необоротних активів додають вартість основних засобів, які отримані даним підприємством в операційну оренду. У процесі вивчення належності підприємству майна перевіряється також законність та правильність документального оформлення здійснених ним операцій з придбання, зберігання, використання або реалізації господарських засобів відповідно до діючого законодавства.

Ще одним об'єктом дослідження ревізора при встановленні достовірності показників звітності є точність та об'єктивність бухгалтерського обліку результатів переоцінки майна; правильності класифікації активів і пасивів, їх розподілу на категорії, види, підвиди (наприклад, перевірка правильності віднесення запасів до малоцінних та швидкозношуваних предметів тощо).

Надаючи висновок про достовірність звітності й реальність відображених у ній показників, ревізор повинен впевнитися у правильності ведення обліку й точному, повному та своєчасному відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій підприємства. Для цього при порівнянні показників звітності з даними облікових регістрів підприємства ревізор повинен звертати увагу на правильність використання рахунків бухгалтерського обліку для обліку майна та джерел утворення господарських засобів юридичної особи;

- на правильність складання кореспонденції рахунків для відображення господарських операцій в обліку підприємства. При здійсненні цієї перевірки ревізор повинен враховувати принцип концептуальної реконструкції. Сутність цього принципу полягає в тому, що з метою відображення господарської операції у бухгалтерському обліку потрібно відповісти на наступні питання: хто - називаються учасники факту господарського життя, сторони угоди, що - фіксується її об'єкт, коли - визначається її дата, де встановлюється місце її здійснення. У результаті такого аналізу можна зробити висновок, що поняття чіткості є відносним і, перш за все, пов'язане з рівнем розуміння користувача мови бухгалтерського обліку, який знаходить своє відображення у показниках звітності.

Невідповідності та порушення вимог законодавства часто допускаються при веденні обліку діяльності підприємств України. При виявленні зазначеного виду невідповідностей ревізору слід встановити їх причину, а за необхідності провести повну перевірку господарських операцій, відображених на неправильних рахунках бухгалтерського обліку, звернути на них увагу бухгалтера та надати пропозиції (а в подальшому перевірити також їх врахування і виконання) щодо виправлення цих недоліків.

Такий підхід до перевірки є найбільш ефективним, оскільки помилки в кореспонденції рахунків. найчастіше пов'язані з неправильним трактуванням (чи взагалі розумінням) певних господарських операцій. До причин неправильного складання кореспонденцій рахунків належать також некоректне застосування вимог нормативних актів з бухгалтерського обліку. Помилки та невідповідності подібного типу заслуговують особливої уваги ревізора, оскільки вони є причиною неякісної звітності, а також можуть свідчити про некомпетентність бухгалтерського персоналу чи конкретно бухгалтера.

Окремою ділянкою перевірки ревізора є вивчення правильності складання кореспонденції рахунків із визначення результатів діяльності за звітний період, оскільки ці кореспонденції рахунків визначають той фінансовий результат, який буде відображений у звітності підприємства. Разом із тим, ревізор вивчає правильність визначення на підприємстві відстрочених податкових активів і зобов'язань. Особливо важливим такий контроль є в сучасних умовах - із суттєвими розбіжностями ведення бухгалтерського обліку та податкових розрахунків.

Наступним етапом ревізії фінансової звітності після порівняння її показників та даних бухгалтерського обліку є перевірка ув'язки показників різних форм фінансової звітності за один і той же звітний період.

При проведенні ревізії фінансової звітності спочатку необхідно здійснювати перевірку достовірності відповідних показників звітності на підставі їх порівняння з даними синтетичних (а в окремих випадках і аналітичних) регістрів бухгалтерського обліку, а вже потім - ув'язку показників окремих форм фінансової звітності між собою. Оскільки у формах звітності, за якими буде перевірятися ув'язка показників, можуть бути відображені недостовірні дані й з'ясувати істину на підставі відображених у них показників буде неможливо.

При дослідженні відповідності форм звітності ревізору потрібно використовувати як загальнонаукові так і спеціальні методи дослідження: логічне мислення у поєднанні з методом порівняння, прийомами документального контролю, методами економічного аналізу.

Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, при розробці яких слід брати до уваги специфіку ведення бухгалтерського обліку в деяких галузях промисловості та сферах діяльності, а також особливості господарських операцій ряду підприємств.

Способи вивчення стану внутрішньогосподарського контролю

Стан внутрішньогосподарського контролю вивчається приблизно за такою схемою:

1. Вивчаються документи про організацію внутрішньогосподарського контролю:

- положення про службу (підрозділ) внутрішнього контролю;

- наказ про створення служби внутрішньогосподарського контролю;

- штатний розклад служби внутрішньогосподарського контролю;

- методичні розробки для проведення перевірок, внутрішні стандарти, інструкції, вказівки, положення;

- план-завдання роботи служби внутрішньогосподарського контролю на період, що цікавить перевіряючого;

- робочі матеріали внутрішньогосподарського контролю за підсумками проведення перевірок (вибірково);

- підсумкові документи, висновки, рекомендації внутрішньої ревізії з виконаних завдань

- накази (розпорядження) про вжиті заходи (внесення виправлень) за результатами зауважень внутрішньогосподарського контролю тощо.

2. З'ясовується місце служби внутрішньогосподарського контролю в структурі управління.

Практика показує, що служба внутрішньогосподарського контролю підприємств може бути організаційно підлегла: зборам акціонерів, раді директорів, генеральному директору, віце-президенту з фінансів, головному бухгалтеру.

Залежно від організаційної підлеглості зовнішній ревізор може розглядати здатність внутрішніх ревізорів бути незалежними та об'єктивними.

3. Оцінюється проведення внутрішньогосподарського контролю відповідними фахівцями, їх професійна освіта та навички роботи. Критеріями оцінки можуть бути: політика найму спеціалістів внутрішнього ревізії, освіта, досвід роботи в якості ревізора, знання специфіки діяльності господарюючого суб'єкта, організація системи підготовки і самопідготовки спеціалістів.

4. Для оцінки професійного рівня спеціалістів внутрішньогосподарського контролю зовнішньому ревізору необхідно вибірково продивитися методичні розробки внутрішньогосподарського контролю, робочі документи і підготовлені звіти. На підставі цього необхідно звернути увагу на наступне:

- чи планувалась робота внутрішніх контролерів;

- чи відповідають фактично виконані види робіт запланованим;

- чи є у внутрішніх контролерів методичний матеріал для проведення перевірок (інструкції, технічні завдання, стандарти, методики тощо);

- чи дотримуються внутрішні контролери в практичній роботі даних методичних розробок;

- чи є робочі документи внутрішніх контролерів, в яких документується виконана робота та її послідовність;

- чи документувалася робота помічників та асистентів внутрішніх контролерів;

- чи оформлювалися звіти внутрішніх контролерів.

5. Необхідно вивчити функції і напрями діяльності роботи внутрішньогосподарського контролю, виділити ті функції, які можуть бути корисними зовнішнім ревізорам для скорочення прийомів перевірки, зміни їх масштабів та обсягів.

Служба внутрішньогосподарського контролю може працювати за різними напрямами, наприклад:

- перевірка системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, моніторинг і розробка рекомендацій щодо покращання цих систем;

- перевірка бухгалтерської та оперативної інформації, яка може включати експертизу засобів і способів, що використовуються для ідентифікації, оцінки, класифікації такої інформації і складання звітності по ній, а також спеціальне вивчення окремих статей звітності, включаючи детальну перевірку операцій, залишків по бухгалтерських рахунках;

- перевірка дотримання законів, нормативних актів та інших зовнішніх вимог, а також вимог внутрішньої політики, інструкцій, рішень і вказівок керівництва та (або) власників; перевірка діяльності різних ланок управління;

- вивчення та оцінка контрольних процедур у філіях, структурних підрозділах господарюючого суб'єкта;

- оцінка економічності та ефективності механізму внутрішньогосподарського контролю;

- перевірка наявності, стану і забезпечення збереження майна господарюючого суб'єкта;

- робота над спеціальними проектами і контроль за особливими аспектами структури внутрішньогосподарського контролю;

- оцінка програмного забезпечення, яке використовується суб'єктом господарювання;

- розробка і надання пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і рекомендацій з підвищення ефективності управління;

виконання інших завдань керівництва або суб'єкта господарювання, пов'язаних з оцінкою діючої системи контролю, підвищенням її ефективності, а також ефективності функціонування суб'єкта в цілому.

Необхідно відмітити, які напрями діяльності внутрішньогосподарського контролю були практично реалізовані в поточному періоді і над якими завданнями будуть працювати внутрішні контролери в подальшому.

6. Необхідно оцінити, наскільки значимі для керівництва висновки і зауваження внутрішніх контролерів. Ревізор розглядає виконання керівництвом рекомендацій внутрішніх контролерів.

Якщо висновки і зауваження внутрішніх ревізорів стосувались достовірності бухгалтерської звітності, необхідно перевірити порядок внесення виправлень до бухгалтерської звітності господарюючого суб'єкта.

В результаті ревізії необхідно систематизувати отримані результати і зробити відповідну оцінку роботи внутрішньогосподарського контролю.

 

Для нотаток