Вопрос 1. Общая характеристика системы налогов и сборов, взимаемых с организаций

Система налогов и сборов, взимаемых с организаций, характеризуется следующими основными принципами (основными началами):

1. Принцип исчерпывающего перечня налогов и сборов означает, что все налоги и сборы, взимаемые в РФ, устанавливаются и отменяются исключительно НК РФ. «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей»[1]. Не могут устанавливаться федеральные, региональные и местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ (ст.12).

2. Принцип иерархической трехуровневой системы налогов и сборов. Система налогов и сборов включает федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Согласно НК РФ (ст.13-15) с организации взимаются следующие налоги:

а) федеральные: налог на добавленную стоимость, акциз, налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина;

б) региональные: налог на имущество, налог на игорный бизнес, транспортный налог;

в) местные: земельный налог.

Совокупность перечисленных налогов и сборов составляет общую (обычную) систему налогообложения организаций.

3. Принцип оптимальности системы налогов и сборов означает сочетание общего и специальных режимов налогообложения. НК РФ устанавливается закрытый (исчерпывающий) перечень специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, установленных НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся: а) упрощенная система налогообложения; б) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; в) единый сельскохозяйственный налог; г) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Рассмотрим в сравнительном ключе наиболее распространенные специальные налоговые режимы: упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Начнем с общих признаков, характерных для названных режимов:

1) Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели.

2) Применение рассматриваемых режимов означает замену уплаты налога на прибыль (налога на доходы), налога на имущество и налога на добавленную стоимость (за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) единым налогом. Исчисление и уплата иных налогов осуществляется налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

3) При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности допускается применение одним налогоплательщиком общего и специальных режимов налогообложения при условии обеспечения раздельного налогового учета.

4) Суммы единого налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и в бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Разграничим рассматриваемые специальные налоговые режимы, назвав отличительные признаки каждого.

 

Критерии	Упрощенная система налогообложения (УСН)	Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Уровень введения	Федеральный специальный налоговый режим; Региональная составляющая – патентная система, вводится законом субъекта РФ	Местный специальный налоговый режим вводится в действие нормативными актами представительных органов муниципальных районов, городских округов).
Порядок перехода и прекращения	Переход на УСН добровольный в порядке, предусмотренном НК РФ. Прекращение применения УСН: 1) в добровольном порядке, уведомив налоговый орган по окончании налогового периода; 2) в обязательном порядке в случае превышения нормативов (ограничений), предусмотренных НК РФ	Обязательный (принудительный), т.е. налогоплательщики, осуществляющие те виды предпринимательской деятельности, в отношении которых нормативными актами введен ЕНВД. НК РФ Содержит закрытый перечень этих видов предпринимательской деятельности (ст.346.26). В пределах этого перечня нормативными актами представительных органов муниципальных районов, городских округов определяются виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог.
Налогоплательщики	1. Организации и индивидуальные предприниматели, отвечающие ограничениям установленных условий (ограничений) (ст.346.12): 1) в отношении индивидуальных предпринимателей – а) средняя численность работников; б) виды деятельности, по которым запрещен переход на УСН; 2) в отношении организаций – предусмотренные НК ограничения по: а) размеру дохода от реализации; б) доле непосредственного участия других организаций, в) остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов; г) средней численности работников; д) видам деятельности и организаций, по которым запрещен переход на УСН 2) Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента по закрытому перечню видов деятельности, при соблюдении норматива численности работников не более 5 человек	Только те организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют, предусмотренные законом отдельные виды предпринимательской деятельности на территории муниципального района, городского округа. Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах тех муниципальных районов, городских округов, в которых они осуществляют отдельные виды предпринимательской деятельности, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности.
Объект налогообложения	Определяется по выбору налогоплательщика: 1) доходы; 2) доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообложения налогоплательщик вправе изменить ежегодно. Доходы организаций определяются в соответствии с главой 25 НК (Налог на прибыль), доходы индивидуальных предпринимателей - как доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Порядок определения расходов: закрытый перечень расходов установлен НК РФ (ст.346.16).	Признается вмененный доход налогоплательщика как потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
Налоговая база	1. Общий режим УСН: Если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, то налоговой базой признается их денежное выражение. Если объектом являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то НК устанавливает специальное правило об уплате минимального налога в размере 1 % налоговой базы. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного налога меньше суммы минимального налога (ст.346.18). Налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Метод учета налоговой базы: кассовый. 2. УСН на основе патента: налоговая база: размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается на календарный год законами субъектов РФ по каждому из видов предпринимательской деятельности.	Величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующий данный вид деятельности. При этом базовая доходность корректируется (умножается) на установленные коэффициенты (ст.346.29). К1 - коэффициент-дефлятора, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ устанавливаемый на календарный год К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности
Налоговая ставка	В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков	15 % величины вмененного дохода
Налоговый период	Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.	Квартал

 

 

Вопрос 2. Налог на прибыль

Историческая справка. Налог на прибыль организаций (корпораций), как предполагает название данного налога, возникает с появлением коллективных образований - субъектов хозяйственной деятельности, основанных на принципе ограниченной ответственности, т.е. хозяйственных обществ. В связи с этим, налог в современном значении является сравнительно молодым. Истоки формирования налога на прибыль в России восходят к концу XIX века, когда в 1898 г. Положением о Государственном промысловом налоге вводится наряду с основным дополнительный промысловый налог, который зависел от размера основного капитала, прибыли и характера (организационно-правовой формы) предприятия. Отметим, что с акционерных предприятий с капиталом менее 100 руб. этот налог не взимался вообще, тем самым интуитивно предвосхищалась современная государственная поддержка малого предпринимательства.

В Советском Союзе платежи государственных предприятий не носили налогового характера. В законодательстве и литературе такие платежи именовались не налогами, а обязательными платежами государственных предприятий в бюджет. Основным аргументом для обоснования данного положения, помимо других факторов, выдвигалось отсутствие в этом случае перехода части доходов в собственность государства, так как предприятия являлись государственными.

Социально-политическое переустройство России в начале 90-х годов ХХ века и трансформация структуры экономических отношений повлекли необходимость формирования новой налоговой системы, в рамках которой менялся механизм присвоения прибыли организаций государством. Вести отсчет истории современного налога на прибыль следует, очевидно, с 1990 г., когда вместо дифференцированных по отдельным предприятиям нормативов отчислений в бюджет были установлены единые ставки налога на прибыль в размере 45%. С 1 января 1992 года был введен в действие Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Налоговая ставка была установлена на уровне 32% (для бирж, брокерских контор и посреднической деятельности – 45%). Регулирование налога на прибыль помимо данного федерального закона осуществлялось также рядом подзаконных актов, в частности постановлениями Правительства об особенностях отнесения тех или иных расходов организации на себестоимость товаров (работ, услуг).

Расчеты организации с бюджетом по налогу на прибыль в настоящее время осуществляются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", вступившей в силу 1 января 2002 г.

Правовая природа (сущность) налога. Как отмечалось выше, налог на прибыль в России начав формироваться в конце XIX века как преимущественно налог на сверхприбыль (т.к. обложению подлежала не вся прибыль, а лишь превышающая установленный законом лимит), практически отсутствовал в советском государстве. Вряд ли можно усмотреть какую-либо преемственность дореволюционных идей налогообложения в правовом регулировании современного налога на прибыль. Экономический базис 90-х годов XX века в России, формировавшийся в период трансформации государственного режима и зарождения рыночной экономики, отличался сложностью и неопределенностью. В связи с этим, историю налога на прибыль России в современном виде следует вести с 1990 г. Ввиду отсутствия в России практического опыта обложения прибыли в условиях рыночной экономики законодатель был вынужден обращаться к зарубежному опыту конструкции и применения налога на прибыль.

В странах Запада налог на прибыль компаний (корпоративный налог) существует на постоянной основе с начала Второй мировой войны. Он получил развитие в связи с распространением такой организационно-правовой формы юридических лиц как хозяйственные общества. Корпорационным налогом, как правило, облагаются не любые коммерческие юридические лица, только так называемые «объединения капиталов» – хозяйственные общества. Хозяйственные товарищества (так называемые объединения лиц), семейные предприятия, созданные на основе неограниченной ответственности облагаются непосредственно налогом на индивидуальные доходы, т.е. их прибыль сразу же при ее получении распределяется между участниками и облагается в сумме индивидуального подоходного налога.. По общему правилу, для «попадания» в сферу действия корпоративного налога необходимы два условия. Первое заключается в осуществлении коммерческой деятельности (т.е. деятельности, ориентированной на извлечение прибыли), второе – в наличии прав юридического лица. Соответственно по закону значительная часть организаций некоммерческого характера (политические партии, клубы, пенсионные фонды и др.) получают безналоговый статус.

Субъекты налога характеризует и привязка к налоговой юрисдикции. Большинство стран устанавливает критерий налогового резиденства и неограниченной налоговой юрисдикции при обложении доходов юридических лиц. некоторые страны ограничиваются критерием территориальности (Франция, Швейцария и др.)

В зарубежной практике объект налога определяется как чистый доход или прибыль. Из выручки (валового дохода) вычитаем расходы получаем чистый доход. Валовой доход (выручка) включает в себя только доходы от основной деятельности. Так называемые внереализационные доходы в объект налогообложения не включаются. Доходы от реализации основных фондов и иного имущества, доходы от внереализационных операций являются объектами налогообложения другими налогами: налоги на прирост имущества и капиталов.

Прибыль компаний обычно состоит из двух частей: нераспределяемой и распределяемой. В отношении последней имеет место двойное экономическое обложение. Эта проблема решается с применением следующих способов налогообложения:

1) классическая система не предусматривает ослабления двойного экономического налогообложения. Распределяемая прибыль облагается корпорационным и личным подоходным налогами (Бельгия, Швеция);

2) система уменьшения обложения распределяемой прибыли:

а) на уровне компании путем применения к распределяемой прибыли более низкой ставки (Австрия, германия, Япония) либо частичного освобождения от налога (Испания, Финляндия и др.)

б) на уровне акционеров путем налогового кредита (зачета);

3) система полного освобождения от налога распределяемой прибыли.

В зарубежной практике система налогообложения прибыли построена в целом по единой схеме: прибыль компаний облагается как центральным правительством, так и местными органами власти; объектом обложения выступает чистая прибыль; ставки налога, как правило, устанавливаются пропорционально или имеют незначительную прогрессию. Чистая прибыль, подлежащая налогообложению, равняется валовой прибыли (разница между выручкой от реализации продукции или услуг и её стоимостью для юридического лица), уменьшенной на сумму разрешенных вычетов и налоговых льгот.

Возвращаясь к НК РФ (гл.25), отметим, что в целом, преобразования в сфере правового регулирования налога на прибыль в России можно назвать революционными. Более четко определены налогоплательщики и объект налогообложения, изменилась ставка налога, подробно изложены порядок определения в целях налогообложения доходов, учитываемых при расчете налоговой базы, что призвано позволить избежать произвольного толкования данных понятий. Еще одной характерной чертой главы 25 НК РФ является отсутствие налоговых льгот, являвшихся в ряде случаев причиной судебных споров. Пожалуй, самым радикальным и спорным нововведением главы 25 НК РФ является санкционирование законодателем построения независимой системы налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не содержится какого-либо определения прибыли, в качестве определенного экономического показателя. Однако, если сравнить объект налогообложения по налогу на прибыль предприятий и организаций до 1 января 2002 года и объект налогообложения по новому налогу на прибыль организаций, то можно выявить существенное различие. Так, согласно п.1 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии со 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При сравнении данных положений видно, что ранее прибыль, прежде всего, рассматривалась в качестве показателя, определяемого по данным бухгалтерского учета. Прибыль по новому налогу определяется уже по данным налогового учета, который совпадает (или может совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по отдельным показателям.

Таким образом, прибылью по новому налогу является показатель, сформированный специально для целей налогообложения по правилам налогового учета.

Налоговый учет. В соответствии сположениям ст.313 НК РФ можно назвать ряд важных правил, которые необходимо учитывать при организации налогового учета на предприятии.

1. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В тоже время необходимо учитывать ряд общих требований. Они таковы:

а) Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения;

б) Учетная политика для целей налогообложения представляет собой организационно-распорядительный документ, который должен быть утвержден соответствующим приказом (распоряжением) руководителя;

в) Нормы и правила налогового учета должны отвечать принципу последовательности, то есть применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

г) Изменение системы налогового учета, зафиксированной в качестве приложения к учетной политике возможно в случае изменения законодательства, применяемых методов учета, осуществлением новых или исключением прежних видов деятельности;

2) Система налогового учета может представлять собой иерархическую структуру, условно разбиваемую на три уровня документов, являющихся подтверждением данных налогового учета:

а) первичные учетные документы (включая первичные документы бухгалтерского учета, а также справки бухгалтера или иного специалиста организации);

б) аналитические регистры налогового учета (разработанные специально для налогового учета либо совпадающие с аналитическими регистрами бухгалтерского учета, снабженными дополнительными реквизитами налоговых регистров);

в) расчет налоговой базы (возможно совпадающий с формой налоговой декларации по налогу на прибыль).

Если регистры налогового учета составлены с нарушением установленного порядка их заполнения, то они могут быть не приняты в подтверждение достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

3) Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

4) Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. На наш взгляд, на предприятии должен быть утвержден перечень лиц, ответственных за составление налоговых регистров (по аналогии с перечнем лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах).