Метод оптимизации через договор

Данный метод минимизации налоговой нагрузки позволяет через включение в договор специальных условий снизить размер налоговых обязательств и (или) отложить момент их возникновения.

Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности недооценивать нельзя. Дело в том, что большинство положений действующего гражданского законодательства имеют диспозитивный характер. Это означает, что стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе.

Кроме того, юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей и задач, в том числе и оптимизация налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов. Напротив, некорректный и непродуманный договор практически неизбежно влечет возникновение проблем, причем не только в гражданско-правовом плане (споры по порядку исполнения договора, взыскание неустоек и штрафов за нарушение условий договора и т.д.), но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения.

Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения. На начальном этапе налоговой оптимизации необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции.

При планировании сделки необходимо выполнить ряд действий, направленных на предотвращение возможных неблагоприятных последствий. Фактически это сводится к анализу следующих элементов договора:

1) анализ участников договора, то есть, кто является стороной по договору.

Определение статуса вашего контрагента по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т.д.). Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

– является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

– появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

2) анализ предмета договора. При планировании порядка совершения сделки оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Иными словами, следует определить, что это за договор- услуга, подряд, купля-продажа, комиссия и пр. Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг, следует указать характер услуги и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг.

Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения.

3) анализ вида деятельности необходим, прежде всего, при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Собственно, данный анализ и сводится к проверке наличия указанной лицензии у Вашего контрагента, разрешающей осуществление определенной деятельности.

В связи с этим при анализе проекта договора необходимо уделять внимание на наличие в договоре указаний на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности. При наличии каких-либо сомнений следует запросить у контрагента копию лицензии.

Кроме того, следует отметить, что согласно п.6 ст.149 Налогового кодекса РФ освобождение от налога на добавленную стоимость льготируемых операций осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности.

4) анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором.

Текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором. Дата совершения операции касается следующих моментов:

– юридического, так как определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;

– бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

– налогового, поскольку определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции - момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

5) анализ порядка определения и формирования цены договора.

При анализе цены по договору следует обратить внимание на следующие моменты:

ü установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

ü цена товара в валюте;

ü установление цены в условных единицах;

ü соответствие применяемых цен требованиям ст.40 Налогового кодекса РФ.

6) меры ответственности сторон по договору. Тщательной проработке и оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т.д.;

7) специальные положения и действия, которые стороны обязаны исполнить.

В процессе налоговой оптимизации, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем, при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений. Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения. К такими специальными положениями можно отнести:

· Перепредъявляемые расходы.

Если условиями договора поставки установлено, что оплата услуг железной дороги (ж/д тариф, подача, уборка вагонов, охрана и т.д.) осуществляется поставщиком, то данные расходы являются затратами поставщика по сбыту своей продукции, которые уже учтены в отпускной цене. В этом случае стоимость услуг железной дороги включается в налогооблагаемый объем реализации поставщика.

В том случае, когда существует объективная необходимость оплаты услуг железной дороги именно продавцом, избежать увеличения облагаемого оборота на суммы транспортных расходом можно, поступив следующим образом:

– в договоре поставки указывается, что транспортные расходы оплачиваются за счет покупателя, при этом цена продукции (и облагаемый оборот) уменьшаются на соответствующие суммы;

– фактически оплату услуг железной дороги производит продавец;

– продавец передает счета, выставленные железной дорогой, покупателю (перепредъявление расходов) и получает денежные средства, которые не будут являться выручкой, на свой расчетный счет.

В результате покупатель отнесет транспортные расходы на увеличение стоимости приобретенной продукции и отнесет предъявленный НДС на расчеты с бюджетом.

· Существенные условия оформления договора подряда на ремонт
основных средств (ОС) предприятия.

В соответствии со ст.260 Налогового Кодекса РФ затраты на проведение капитального ремонта включаются в расходы учитываемые при налогообложении прибыли. Периодичность проведения ремонтов зависит от отраслевых особенностей производства. Перечень работ, которые выполняются при проведении ремонта того или иного вида, также иногда содержится в отраслевых нормативных документах. Однако необходимо учитывать, что для абсолютного и однозначного отнесения затрат по ремонту основных фондов на расходы необходимо соблюдать ряд обязательных требований.

а) Так в частности, необходимость проведения ремонта основных средств предприятия должна быть оформлена дефектной ведомостью основного средства. В дефектной ведомости указывается перечень дефектов основного средства, и приводятся рекомендации по их устранению. Дефектная ведомость заверяется главным инженером предприятия и служит основанием для заключения руководителем договора подряда на проведение ремонтных работ.

Именно на основании дефектной ведомости можно будет доказать налоговым органам, что проведение ремонта вызвано неисправностью основного средства, а не необходимостью его модернизации.

б) Затраты на ремонт относятся на расходы только в том случае, когда основные фонды после приобретения были фактически введены в эксплуатацию и участвовали в производственном процессе предприятия.

· Договор на оказание информационно-консультационных услуг.

Вследствие своей специфики (проконтролировать фактическое оказание, реальную или рыночную стоимость информационно-консультационных услуг практически невозможно) данный вид договора получил очень широкое распространение в схемах налоговой оптимизации. Поэтому условие отнесения затрат по информационно-консультационным услугам на расходы заслуживает особого внимания.

Основные требования можно сформулировать следующим образом:

– информационно-консультационные услуги должны оказываться на основании договора. Товарные чеки, входные билеты и т.п. не могут выступать достаточным подтверждением факта оказания именно информационно-консультационных услуг;

– в том случае, если консультации носят специальный характер и подлежат лицензированию (аудиторские и т.п. услуги), необходимо иметь копию лицензии исполнителя;

– факт исполнения услуг необходимо оформлять актом приемки-сдачи работ со ссылкой на характер и объем оказанных услуг;

– для подтверждения факта оказания услуг к Акту приемки-сдачи работ необходимо прилагать отчет исполнителя об объемах выполненных работ и передаче информации (например: "информация передана на бумажных носителях в объеме 40 листов", "информация представлена в электронном виде объемом 4 Мбайта", "по результатам работы передано заключение на 6 листах" и т.п.).

· Договор аренды

При заключении договора аренды следует учитывать, что к договорам аренды недвижимого имущества законодательством РФ установлено особое ограничение в форме государственной регистрации такого договора. Так согласно п.2 ст.609 Гражданского кодекса РФ необходимость регистрации договора аренды недвижимого имущества является общим правилом, исключения из которого могут устанавливаться данным Кодексом или иными федеральными законами.

Таким образом, исходя из анализа вышеуказанного, договор аренды здания или сооружения считается заключенным с момента его государственной регистрации.

В случае, если договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях заключены без государственной регистрации, то такие сделки, осуществлены в нарушение норм законодательства и согласно ст.165 ГК РФ могут быть признаны в установленном порядке ничтожными. Следовательно, налоговыми органами данное основание может быть расценено как отсутствие договорных отношений с вытекающими отсюда последствиями - признание необоснованности включения в состав расходов затрат по таким сделкам.