Правила обліку доходів і витрат і класифікація рахунків за їх обліком

При обліку доходів і витрат користуються наступними правилами.

Правило перше. При класифікації витрат на елементами витрат і цільовим призначенням виділяють капітальні витрати і поточні витрати.

Капітальні витрати використовуються на придбання і поліпшення основних засобів (фіксованих активів) і, таким чином, розраховані на тривалий час. Капітальні витрати проводяться по капітальному ремонту, модернізації і реконструкції існуючих власних основних засобів або узятих в оренду; прямують на будівництво нових приміщень, придбання комп'ютерної техніки і тому подібне, виходячи з потреб розширення банківського бізнесу. Джерелом покриття капітальних витрат служить накопичений нерозподілений прибуток минулих років і отримана в поточному році. Капітальні витрати при відображенні їх в балансі сприяють збільшенню активів.

Поточні витрати виникають при здійсненні банківських операцій, а також використовуються для виплати заробітної плати і премій співробітникам банку, на експлуатацію приміщень, на виплату орендної плати, сплату аудиторських послуг і тому подібне, тобто на те, що приносить користь впродовж короткого часу (з фінансової точки зору). Джерелом покриття поточних витрат є валовий операційний дохід. Поточні витрати списуються відразу або розглядаються як витрати майбутнього, якщо вигода від їх здійснення опиниться в наступному звітному періоді.

Якщо капітальні витрати помилково заносяться до розряду поточних витрат, прибуток буде заниженим. Це приводить також до заниження вартості активів в балансі.

Правило друге. На практиці надання (отримання) послуги нерідко не співпадає в часі з надходженням (сплатою) грошових коштів.

Для об'єктивного визначення фінансового результату, виникає необхідність здійснювати облік доходів і поточних витрат банку відповідно до принципів нарахування, відповідності і обережності.

Відповідно принципу нарахування дохід визнається отриманим в мить, коли він зароблений, а не коли поступили відповідні засіб, тобто у момент продажу активів або надання послуг. Витрати визначаються в мить, коли вони понесені, а не коли сплачені гроші. Нарахованим є дохід, який отриманий, але ще не придбав грошової форми. Нараховані витрати — це витрати (від яких отримана певна вигода), але ще не сплачені в грошовій формі.

Зіставлення доходів і витрат відбувається на підставі принципу відповідності. Витрати і доходи, отримання яких пов'язаний з даними витратами, повинні відображатися в бухгалтерському обліку в один і той же звітний період.

Базуючись на цих принципах, можна класифікувати доходи і витрати такими групами:

1) доходи, запрацьовані і отримані разом з тим; витрати, понесеш і сплачені разом з тим;

2) доходи, отримані свідомо, але ще не запрацьовані (дохід майбутніх періодів, або відкладений дохід); витрати сплачені свідомо, але ще не понесені (витрати майбутніх періодів, або відкладені витрати);

3) доходи зароблені, але ще не отримані (нарахований дохід); витрати понесені, але ще не сплачені (нараховані витрати).

Проте реалізація принципів нарахування і відповідності не повинна служити причиною як переоцінки активів або доходів банку, так і недооцінку зобов'язань і витрат банку. Таким чином, керуючись принципом обережності, банк винен:

— враховувати доходи від наданих послуг, тільки якщо є упевненість в отриманні цих доходів;

— якщо немає упевненості в отриманні доходів, враховуються тільки витрати. Доходи за такими операціями відображаються в бухгалтерському обліку тільки після їх фактичного отримання.

Отримання доходів поважається сумнівним, якщо існують документи, які підтверджують наявність у клієнта прострочених платежів більше, ніж на 30 днів.

Після визнання дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною банк зменшує свої доходи на суму такій заборгованості. У бухгалтерському обліку це відображається записом: Д-т —«Доходи»; К-т—«Нараховані доходи». Наступний облік сумнівної заборгованості виконується за балансом на рахунку «Несплачені в строк доходи» до закінчення терміну давності позову.

Правило третє. З другого правила витікає, що наслідки операції можуть розповсюджуватися на два або більше облікових періоду. Наприклад, депозит в сумі 1000 грн. внесений до банку Івченком П. С. 1 лютого строком на шість місяців. Процентний дохід виплачується із ставки 12 % річних один раз в трьох місяці.

Відповідно до правил, що діють, відсотки підлягають нарахуванню щомісячно (28 лютого, 30 березня, 30 квітня, 30 травня, 30 червня, 30 липня), а виплати клієнтові - 30 квітня і 30 липня. У звіті про прибутки і збитки витрати відображаються як понесені щокварталу, тобто в другому і третьому кварталах.

Відповідно до принципів нарахування і відповідності доходи і витрати повинні бути правильно оцінені в кожному звітному періоді.

З цією метою в кінці кожного облікового періоду (у банка — щомісячно) повинні бути зроблені бухгалтерські проводки для тих операцій, наслідки яких розповсюджуються за межі облікового періоду, в якому здійснилася початкова операція. Такі проводки називаються регулюючими. Вони стосуються доходів і витрат другої і третьої груп.

Так, в нашому прикладі щомісячно понесені і нараховані процентні витрати складають 10 грн.

Вони відображаються бухгалтерською регулюючою проводкою в кінці кожного місяця:

Д-т « Процентні витрати на терміновими депозитами»;

К-т «Нараховані відсотки за терміновими депозитами».

А 30 квітня і 30 липня виплачується процентний дохід в сумі 30 грн. клієнтові:

Д-т « Нараховані відсотки за терміновими депозитами»;

К-т « Банкноти і монети в касі банку».

Це вже тільки реєструюча проводка, оскільки з її допомогою відображається операція по виплаті відсотків, які фактично маленька місце.

Правило четверте. Облік доходів і витрат здійснюється наростаючим підсумком з початку року. Залишки за рахунками доходів і витрат закриваються після закінчення календарного року.

Синтетичні рахунки для обліку доходів згруповані в шостому класі балансу, а для обліку витрат - в сьомому класі. У основу побудови синтетичних рахунків покладені ті ж ознаки, з урахуванням яких здійснена класифікація доходів і витрат і виділені об'єкти обліку. Це дозволяє забезпечити деталізований облік доходів і витрат в балансі, який дає можливість накопичувати і отримувати інформацію для оцінки фінансового стану банку і ефективності окремих напрямів його діяльності.

Рахунку з обліку прострочених доходів включені у групи з обліку пасивів, які приносять доходи, як парні до рахунків з обліку нарахованих доходів. Рахунки другого порядку дозволяють отримати інформацію і порівняти доходи від основних видів банківських операцій і послуг з витратами, які пов'язані з їх здійсненням. Так, склавши процентні доходи з процентними витратами, можна розрахувати чистий процентний дохід.

Рахунки третього порядку (групи) дають інформацію про доходи і витрати на банківськими операціями щодо контрагентів (банківський сектор, підприємства, бюджетний сектор). Рахунки четвертого порядку деталізують інформацію щодо окремих фінансових інструментів, які застосовуються банком. Наприклад, окремо враховуються процентні доходи за кредитами, векселями, цінними паперами, факторинговими операціями і тому подібне. Рахунку з обліку доходів по своєму характеру пасивні, витрат - активні.

Рахунку з обліку нарахованих доходів і витрат розташовані в першому, другому і третьому класах балансу. Вони розміщені в групах активів, які приносять доходи, і платних пасивів, які застосовуються банками як фінансові інструменти. Наприклад, термінові депозити фізичних осіб враховуються в 2 класі, 6 розділі, 3 групі. Ця група включає рахунок № 2630 «Короткострокових депозитів фізичних осіб», рахунок № 2635 «Довгострокових депозитів фізичних осіб». Об'єктом обліку тут є грошові кошти, які привернуті від фізичних осіб на певний період і на платній основі. На рахунку № 2638 «Нарахованих витрат на терміновими засобами фізичних осіб» ведеться облік відсотків, які банк зобов'язаний нараховувати щомісячно, але виплата яких власникам депозитів ведеться в терміни, вказані в угоді.

У класі 3, розділі 3, в групі 1 враховуються придбані банком боргові цінні папери з метою їх подальшого перепродажу. За рахунками четвертого порядку цієї групи ведеться облік придбаних боргових цінних паперів (наприклад, облігацій) за контрагентами. Окремо на рахівницях четвертого порядку враховуються облігації, випущені державою, місцевими органами державного управління, банками і тому подібне. У складі групи передбачений рахунок № 3108 «Нарахованих доходів за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж». На цьому рахунку враховуються нараховані відсотки за цінними паперами до моменту їх продажу або погашення. Рахунок «Нараховані відсотки за борговими цінними паперами» до моменту їх продажу або погашення закривається при зарахуванні відсотків на кореспондентський рахунок банку. У разі неперерахування відсотків сума переноситься на рахунок «Прострочені нараховані відсотки за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж». При непогашенні заборгованості впродовж 30 календарних днів сума прострочених відсотків списується з балансу.

По своєму характеру рахунку для обліку нарахованих доходів - активні (нараховані, але ще не отримані на рахунок грошові засіб можна вважати дебіторською заборгованістю), а нарахованих витрат — пасивні (нараховані, але не виплачені грошові засіб можна вважати кредиторською заборгованістю).

Доходи і витрати майбутніх періодів враховуються в третьому класі, у складі інших пасивів і інших активів. Класифікація рахунків для обліку доходів і витрат приведена нижче:

2.

Облік процентних доходів. До процентних доходів відносять відсотки за користування банківськими позиками, відсотки за придбаними цінними паперами і прирівняні до відсотків комісії (які обраховуються аналогічно відсоткам, тобто пропорційно часу і сумі активу). Відсотки комісії підлягають щомісячному відображенню в банківському обліку, незалежно від періодичності розрахунків за ними, які вказані в угоді з контрагентом.

Розглянемо на прикладі облік операцій по нарахування і стягненню відсотків за користування банківською позикою.

Банк надав кредит на закупівлю сировини ТОВ «Фотон» 20.03.98 р. з обумовленим в угоді терміном погашення 20.04.98 р. в сумі 100 000 грн. під процентну ставку 24 % річних. У угоді термін сплати відсотків визначене після закінчення терміну користування позикою, тобто 20 квітня. Банком використовується метод нарахування відсотків «факт/360 днів».

Розглянемо відображення операцій в бухгалтерському обліку:

№ п/п	Зміст і дата	Дебет рахунку	Кредит рахунку	Сума, грн.
1.	20 березня Видача кредиту	№2040 «Позиковий рахунок»	№2600 «Поточний рахунок»	100 000
2.	31 березня Нарахування відсотків за період з 20.03 по 31.03 (кількість днів – 12) Сума відсотків	№ 2048 «Нарахованих доходів за кредитами»	№ 6024 «Процентні доходи за кредитами»
3.	20 квітня Нарахування відсотків за період з 1.04 по 20.04 (кількість днів - 19; останній день не враховується) Сума відсотків - 1266,6 грн.	№2048	№ 6024	1266,6
4.	20 квітня (1 варіант) Погашення кредиту	№ 2600	№ 2040
5.	Перерахування відсотків 20 квітня (2 варіант)	№2600 №2600	№2048 №2040	2066,6 70000
6.	Погашення кредиту здійснений частково - 70000 грн. (через відсутність засобів на розрахунковому рахунку)	№ 2047 «Прострочена заборгованість за основним боргом»	№ 2040
7.	Відсотки не перераховані через відсутність грошових коштів	№ 2049 «Прострочених нарахованих походів»	№ 2048	2066,6
8.	20 травня Відсотки, не перераховані впродовж 30 днів (одночасно операція враховується за балансом впродовж терміну давності позову)	№ 6024 №9601 «Не сплачені клієнтом довгі»	№ 2049 №9910	2066,6 2066,6

Банк «Аркада» розмістив 20 січня депозит в сумі 120 000 грн. в банка «Надра» строком на 15 днів під процентну ставку 12 % річних. Термін повернення депозиту і сплати відсотків - 4 лютого:

№ п/п	Зміст і дата	Дебет рахунку	Кредит рахунку	Сума, грн.
1.	20 січня Розміщення депозиту	№1512 «Інші короткострокові депозити»	№ 1200 «Корррахунок»
2.	31 січня Нарахування відсотків	№1518 «Нараховані доходи»	№6012 «Процентний дохід»
3.	3 січня Нарахування відсотків	№1518	№6012
4.	4 січня Оприбутковування поверненого депозиту	№ 1200	№ 1512
5.	Зарахування отриманих доходів від банку «Надра» (480 + 1 20 = 600 грн.)	№ 1200	№ 1518

До процентного доходу за цінними паперами належать власне відсотки (за фіксованою або плаваючою процентною ставкою) і дисконт (за борговими цінними паперами).

Дисконт — це відмінність між номінальною ціною цінних паперів і ціною придбання, якщо останнє нижче номінальною. Сума дисконту при покупці цінних паперів враховується як елемент ціни придбання на рахунку «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами». Фактично банк отримує суму дисконту при погашенні облігацій. Реалізація принципу нарощування нарахування і відповідності вимагає відображення в обліку рівномірної амортизації дисконту аналогічно обліку нарахованих відсотків. Як і нарахування відсотків, амортизація дисконту відображається в обліку щомісячно і збільшує процентний дохід банку. Для розрахунку амортизації дисконту використовується два методи: метод ефективної ставки відсотка і метод прямої амортизації.

Облігація номіналом 100 грн. придбана банком 1 березня 1998 р. з дисконтом за 82 грн. Сума дисконту 20 грн.; виплаченого процентного доходу—2 грн. річних. Дата випуску облігації 1 січня. Процентна ставка 12 % річних. Термін погашення 31 грудня. Дата сплати відсотків 1 січня 1999 р. Метод нарахування відсотків «30/360».

Розглянемо відображення операцій в обліку при придбанні цінних паперів, з нарахування і отримання відсотків, за обліком амортизації дисконту:

№ п/п	Зміст і дата	Дебет рахунку	Кредит рахунку	Сума, грн.
1.	1 березня Купівля облігацій	№3214	№ 1200 «Коррсчет»
	Облік придбаних облігацій: - купівля облігацій враховується за номіналом на рахунку № 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими інститутами, в портфелі банку на інвестиції» - облік нарахованого процентного доходу до покупки	№3214     №3218	№3216 «Неамортизований дисконт»   № 1200
2.	Розрахунок суми амортизації дисконту прямим методом: - від дати купівлі до дати погашення 10 місяців; - сума дисконту 100-80=20 грн.; - щомісячна сума амортизації 20грн.:10 міс. = 2 грн.
3.	Розрахунок суми відсотків, які нараховуються щомісячно
4.	3 1 березня Відображаємо в обліку суму: - нарахованій амортизації дисконту; - нарахованих відсотків після купівлі облігації	№3216   №3218	№ 6053   №6053
5.	Аналогічні проводки на 30 квітня, 31 травня... 31 грудня
6.	Поступають грошові засіб: - у погашення облігацій; - процентний дохід 1грн.х12міс.=12грн.	№ 1200 № 1200	№3214 №3218

При купівлі боргових цінних паперів за ціною не вище за номінал виникає такий об'єкт обліку, як неамортизована премія, яка обчислюється як відмінність між ціною придбання і номінальною вартістю цінного паперу. Сума амортизації премії відноситься на зменшення процентного доходу за цим цінним папером.

Банк 1 липня 1998 р. купив облігацію номіналом 100 грн. за ціною 118 грн., яка випущена з процентною ставкою 12 % річних і підлягає погашенню 1 січня 1999 року:

№ п/п	Зміст і дата	Дебет рахунку	Кредит рахунку	Сума, грн.
1.	1 липня Купівля облігацій. - за номіналом - сума премії	№3210 №3217	№ 1200 № 1200
2.	Розрахунок щомісячної суми амортизації премії 18грн.:6міс.=3грн.
3.	31 липня Сума щомісячної амортизації премії аналогічно 31 серпня, 30 вересня	№6053	№3217
4.	Щомісячно нараховані відсотки	№3218	№ 6053

Облік результатів від торгових операцій. Результат від торгових операцій відображається на активно-пасивних рахівницях.

Розглянемо відображення в обліку результатів від торгових операцій на прикладі торгівлі цінними паперами. Результат від торгівлі цінними паперами відображається на рахунку № 6203.

1 серпня 1998 р. банком придбані облігації державної внутрішньої позики за номінальною вартістю 24 000 грн. з фіксованим відсотком 8 і з терміном погашення через 12 місяців. Сплата відсотків ведеться в день погашення. Облігації продані банком 1 листопада за ціною 23 200 грн. з відшкодуванням нарахованих до 1 листопада відсотків, тобто загальна сума, отримана банком, складає 23 600 грн..

№ п/п	Зміст і дата	Дебет рахунку	Кредит рахунку	Сума, грн.
1.	1 серпня Купівля облігації за номінальною вартістю	№3110	№ 1200
2.	31 серпня Розрахунок суми нарахованих відсотків
3.	Облік нарахованих відсотків (щомісячно) аналогічні проводки 30 вересня, 31 жовтня. Всього сума нарахованих відсотків за три місяці 160 3 = 480 грн.	№3118	№ 6052
4.	1 листопада Надходження на рахунок грошових коштів за продані облігації - ціна проданих облігацій 23200 грн. - збитки від продажу 23200-24000 = 800грн.; - сума нарахованих відсотків	№1200 №6203   №1200	№3110 №3110   №3118

Таким чином, в результаті продажу облігацій за ціною, нижчої ціни придбання, збиток від операції склав 800 грн.

Облік комісійних доходів. У складі комісій, які банк отримує за надані послуги, виділяють:

- комісії за одноразові послуги;

- комісії за послуги, які надаються впродовж періоду, який обумовлений в угоді;

- комісії за послуги з обов'язковим результатом.

Комісії за одноразові послуги. До комісії за одноразову послугу відносять комісії за послуги з обміну валют, за видачу наявного засобу, за видачу поручительства і тому подібне.

Отримання комісії враховується:

Д-т «Розрахунковий рахунок клієнтові або каса»;

К-т «Комісійні доходи».

Облік комісії за послуги постійного характеру. До них належат комісії за розрахунково-касове обслуговування, інкасаторські послуги, орендні платежі і тому подібне.

Розглянемо бухгалтерські проводки:

№ п/п	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
1.	Якщо послуги надаються в поточному місяці, а їх сплата передбачається на початку місяця, наступного за звітним, то операція відображається. - при нарахуванні комісії за надані послуги     - під час вступу засобів від клієнтів для сплати послуг у встановлені терміни	«Нараховані доходи за комісіями» «Поточний рахунок»	«Комісійні доходи»   «Нараховані доходи»
2.	При отриманні комісії авансом (до надання послуг)	«Поточний рахунок»	«Доходи майбутніх періодів»
3.	Після закінчення облікового періоду, в якому передбачені надання послуг	«Доходи майбутніх періодів»	«Комісійні доходи»

Облік дивідендного доходу. Дивіденди, які підлягають отриманню банком за інвестиціями, відображаються в банківському обліку після їх оголошення на загальних зборах акціонерів:

Д-т «Нараховані дивіденди»;

К-т « Дивідендний дохід за акціями і іншими вкладеннями».

Надходження дивідендів на кореспондентський рахунок в банка:

Д-т « Кореспондентський рахунок»;

К-т «Нараховані дивіденди».

Облік процентних витрат. Велика частина відсотків до виплати доводиться на депозитні операції і за борговими цінними паперами, випущеними банком (векселі, заощаджувальні і депозитні сертифікати).

Нарахування процентних витрат ведеться щомісячно:

Д-т «Процентні витрати»;

К-т «Нараховані витрати».

При перерахуванні відсотків на користь клієнтів:

Д-т «Нараховані витрати»;

К-т «Поточний рахунок клієнта або коррсчет банка».

Облік комісійних витрат. При сплаті комісій у момент отримання послуги банком:

Д-т «Комісійні витрати»;

К-т «Коррсчет банка».

При сплаті послуг авансом:

Д-т «Витрати майбутніх періодів»;

К-т «Коррсчет банка».

При отриманні послуги банком:

Д-т «Комісійні витрати»;

К-т «Витрати майбутніх періодів».

Облік негрошових витрат. Негрошові витрати пов'язані з нарахуванням резервів (провізій) під знецінення активів з метою хеджування рисок за операціями з цінними паперами, кредитовими і валютними.

При нарахуванні резерву під знецінення цінних паперів:

Д-т «Відрахунки в резерв»;

К-т «Резерв під знецінення цінних паперів».

При зменшенні розрахункової суми резерву:

Д-т «Резерв під знецінення цінних паперів»;

К-т «Зменшення резерву під знецінення цінних паперів».