Особенности проведения инвентаризации основных средств и нематериальных активов

В ходе осуществления инвентаризации основных средств выполняются следующие задачи:

· проверка поступления основных средств по видам поступления и источникам финансиро­вания;

· проверка соблюдения условий сохранности основных средств, своевременности и полноты закрепления основных средств за материально ответственными лицами по местам нахождения объектов;

· проверка операций по увеличению первоначальной стоимости основных средств при достройке, реконструкции, модернизации объектов основных средств;

· проверка операций по текущему ремонту основных средств;

· проверка операций по выбытию основных средств;

· проверка переоценки основных средств и размера добавочного капитала.

Процесс инвентаризации объектов основных средств имеет особенности, которые зависят от специфики оценки, движения и эксплуатации основных средств.

Минимальная периодичность проведения инвентаризации составляет не реже одного раза в три года не ранее 1 октября текущего года. В учетной политике можно предусмотреть более частую периодичность проведения инвентаризации основных средств.

В состав инвентаризационной комиссии при проведении инвентаризации основных средств, как правило, привлекается работник сферы строительства или эксплуатации основных средств, способный идентифицировать объект основных средств и определить его состояние, качество, назначение.

Инвентаризации подлежат объекты собственных основных средств, находящихся в эксплуатации, переданных на хранение, в аренду и объектов, не принадлежащих по праву собственности и принятых на ответственное хранение или временное пользование.

В связи с тем, что в состав объектов основных средств включены объекты недвижимости, то невозможно по ним установить полную индивидуальную материальную ответственность. Поэтому в случае утраты или увеличения стоимости объектов основных средств такие факты хозяйственной жизни невозможно объект недвижимости напрямую закрепить за отдельным должностным лицом и установить за ним полную материальную ответственность.

Подготовительный этап инвентаризации основных средств связан с подготовкой инвентаризационных описей по различным группам объектов основных средств и с проверкой документации, на основании которой они составляются. Эта документация в основном находится в бухгалтерии, и в случае ее частичного или полного отсутствия необходимо обеспечить ее восстановление. Члены комиссии проверяют наличие и состояние инвентарных карточек, книг, технических паспортов, документов на право собственности объектов недвижимости, на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности, документов на сданные или принятые на хранение или в аренду объекты основных средств, сопоставляя их с показателями регистров бухгалтерского учета. В случае расхождений и несоответствий показателей технической документации с регистрами бухгалтерского учета работниками бухгалтерии должны внести соответствующие исправления и уточнения.

Особенностью проведения инвентаризации основных средств является специфика заполнения инвентаризационной описи. Для раскрытия информации о фактическом наличии и состоянии объектов основных средств инвентаризационная опись заполняется не только по наименованию объекта основных средств, но и по основному его назначению. 

И тогда, наряду с фактическим количеством указывается правильная следующая качественная характеристика объекта:

· по машинам, оборудованию и транспортным средствам необходимо указать заводской номер организации-изготовителя, год выпуска, назначение, мощность;

· по зданиям необходимо указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем по наружному обмеру или по внутреннему обмеру, общая полезная площадь, число этажей без подвалов, полуподвалов, год постройки и другие характеристики зданий (например, качество крыши, количество окон и другое);

· по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширина полотна;

· по водным каналам – протяженность канала, глубина и ширина дна и поверхности;

· по искусственным сооружениям - материалы крепления дна и откосов;

· по мостам - местонахождение, основные размеры и материалы, из которых сооружен мост;

· по однотипным объектам основных средств: хозяйственному инвентарю, инструментам, станкам одинаковой стоимости, поступившим одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

В случае изменения назначения объекта основных средств или, когда при инвентаризации устанавливается восстановление, реконструкция, переоборудование или расширение объекта основных средств, то в инвентаризационную опись измененный объект вносится под наименованием, соответствующим новому назначению или указывается новое назначение с прежним наименованием.

Когда при инвентаризации устанавливается изменение качественной характеристики объекта основных средств, не отраженных в бухгалтерском учете на момент проведения инвентаризации, к примеру, работы капитального характера (пристройка новых помещений или элементов к зданию, надстройка этажей и др.), частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов зданий), то члены комиссии должны определить размер увеличения или снижения стоимости объекта и указать изменения в инвентаризационной описи.

Инвентаризация объектов основных средств, принятых на ответственное хранение или в аренду, проводится по отдельной инвентаризационной описи с соблюдением установленного порядка ее заполнения и со ссылкой на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду

Собственные объекты основных средств, временно расположенных вне места нахождения ревизуемого экономического субъекта, в пути, капитальном ремонте невозможно подвергнуть инвентаризации и тогда возникает необходимость инвентаризировать подобные объекты основных средств до их временного выбытия по отдельным инвентаризационным описям.

Таким образом, до начала проведения инвентаризации основных средств и в ходе ее осуществления составляется несколько инвентаризационных описей, т.ч. отдельная инвентаризационная опись на инвентаризацию драгоценных металлов и драгоценных камней, из которых состоят отдельные конструктивные элементы объекта основных средств, отдельная инвентаризационная опись на выявленные при инвентаризации объекты основных средств, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению. В отдельной описи наряду с общими данными по объектам основных средств указывается время ввода в эксплуатацию и причины, по которым объекты пришли в непригодность (порча, полный износ и другое).

 Выделена еще одна особенность проведения инвентаризации основных средств, состоящая в том, что некоторые конструктивные элементы объектов основных средств могут состоять из драгоценных металлов или драгоценных камней. Это относится более всего к медицинским организациям, организациям приборостроения и обработки, имеющим на балансе специальное оборудование, содержащие драгоценные металлы, камни.  

В соответствии с федеральным законом от 26.03.1998 № 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам отнесено золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий); к  драгоценным камням отнесены природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде.  Поскольку драгоценные металлы и камни подлежат учету в составе покупных изделий, приборов, инструментов и оборудования, которые относятся к объектам основных средств, то при проведении инвентаризации члены комиссии изучают полноту и правильность заполнения инвентарных карточек, наличие следующих характеристик:

1. На каждый отдельный объект основных средств  на основании акта приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), паспортов заводов-изготовителей, технической и иной документации на данный объект заполняется инвентарная карточка.
      2. В инвентарной карточке указываются признаки объекта: инвентарный номер, чертеж, проект, модель, тип, марка, заводской (или иной) номер, дата выпуска (изготовления), дата и номер акта ввода основных средств в эксплуатацию, первоначальная (восстановительная), кадастровая стоимость, сведения об амортизации по документам приобретения и переоценки.
     3. Когда в составе оборудования, приборов, вычислительной техники, музейных ценностей и других основных средств имеются драгоценные металлы, то приводится перечень деталей, содержащих драгоценный металл, наименование детали и масса металла, указанные в паспорте.
     4. В инвентарной карточке отражается годовая сумма начисленной амортизации (в рублях с двумя десятичными знаками) на основании журналов операций по прочим операциям.
      5. В инвентарной карточке производятся записи о завершенных работах по реконструкции, модернизации, достройке, дооборудованию, частичной ликвидации существующего объекта (на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, в результате которых будет изменение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта.
       6. На оборотной стороне инвентарной карточки приводятся сведения о поступлении, перемещении, выбытии объекта основных средств (на основании акта приема-передачи объекта основных средств, накладной на внутреннее перемещение объекта основных средств, акта о списании объекта основных средств или акта о списании автотранспортных средств), краткая индивидуальная характеристика объекта, перечень составляющих его предметов и его основные качественные и количественные показатели, а также важнейшие пристройки, приспособления и принадлежности на основании данных актов и прилагаемой технической документации.
    В карточках необходимо также отражать движение узлов, деталей, содержащих драгоценные металлы (изъятие, замена во время ремонта и т.д.).
 При списании основного средства по причине полного износа на основании данных карточки все детали, узлы, комплектующие, металлы, камни и др., пригодные к дальнейшему использованию, будут сданы (реализованы) специальным организациям в соответствии с действующим законодательством РФ (п. 5 Федерального закона № 41-ФЗ).

Совместно с проведением инвентаризации объектов основных средств не реже 1 раза в год (по состоянию на 1 января) осуществляется инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в покупных комплектующих деталях, местах изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, находящихся в эксплуатации, а также размещенных в хранения. При проведении инвентаризации члены комиссии заполняют графы с 10 по 17 в форме «Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях», а именно по золоту, серебру, платине члены комиссии рядом с графой «по данным учета (паспорта)» приводятся фактические данные в пересчете на чистую массу. Ответственные лица комиссии путем обязательного подсчета и взвешивания драгоценных металлов, камней, природных алмазов и изделий из них определяют их фактическое наличие. В случае расхождения фактических и учетных данных выявляются недостачи и излишки драгоценных металлов, камней, отражаемые в учете в установленном порядке с заполнением сличительной ведомости.

По всем обнаруженным в ходе инвентаризации недостачам и излишкам должны быть получены письменные объяснения от соответствующих работников. Комиссия устанавливает причины недостач и излишков драгоценных металлов. Протокол утверждается руководителем учреждения. Результаты инвентаризации подлежат отражению в бухгалтерском учете в течение 10 дней после окончания инвентаризации.
     В случае выявления хищений и недостач драгоценных металлов должны быть приняты меры по привлечению виновных лиц к ответственности и взысканию с них нанесенного материального ущерба.
     Оприходование излишков основных средств, содержащих драгоценные металлы и камни, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости по дебету счета 01 «Основные средства»" и по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы".

На объекты основных средств, переданные в ремонт составляется акт № ИНВ-10, в котором указывается наименование ремонтируемого объекта, вид ремонтных работ, наименование заказчика, стоимость ремонта по смете и по подтверждающим расходы на ремонт документам, процент технической готовности.

При проведении инвентаризации незаконченного ремонта члены комиссии должны определить и рассчитать объем выполненных ремонтных работ для того, чтобы указать в своих выводах информацию о выполнении сроков ремонта и фактически выполненных объемов ремонтных работ, указанных в смете.

Результатами инвентаризации незавершенного ремонта основных средств является экономия или перерасход фактических расходов на ремонт по сравнению со сметными показателями.

Проведение инвентаризации объектов основных средств и их ремонта позволяет осуществить последующий контроль над сохранностью, состоянием, назначением, качеством основных средств. В результате инвентаризации могут быть выявлены  объекты, не оприходованные на баланс и не отраженные в учете, объекты основных средств, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или отражены неверные данные, характеризующие их. На основании инвентаризационных описей с уточненными правильными сведениями и верными техническими показателями объектов основных средств, т.ч. неучтенных в бухгалтерском учете, производится корректировка их стоимости в регистрах бухгалтерского учета с учетом рыночных цен, и износа, определенного по фактическому техническому состоянию объектов, с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

При проведении инвентаризации нематериальных активов следует учитывать, что этот вид имущества не выражен физически. Значит, при инвентаризации применяются только документальные методы контроля и невозможно закрепить за этими объектами полную индивидуальную материальную ответственность.

В ходе осуществления инвентаризации нематериальных активов выполняются следующие задачи:

Проверка правильности отнесения объектов учета к НМА.

Проверка правильности оценки нематериальных активов, приобретенных за плату, полученных безвозмездно, произведенные собственными и (или) привлеченными силами, внесенных учредителями в виде вклада в уставный капитал.

Проверка наличия первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, охранных документов и т.д.

Проверка фактов исполь­зования нематериальных активов в производственной деятельности и участия в получении дохода.

Проверка амортизационных отчислений по нематериальным активам, соблюдения выбранного метода начисления амортизации в учетной политике.

Проверка операций по выбытию нематериальных активов.

В состав комиссии по проведению инвентаризации нематериальных активов целесообразно включить работника, способного определить по документам вид нематериального актива и его назначение.

Минимальная периодичность осуществления инвентаризации нематериальных активов соответствует периодичности проведения инвентаризации основных средств, т.е. не реже одного раза в три года, не ранее 1 октября отчетного года, если в учетной политике не будет установлена более частая периодичность.

Инвентаризируется следующее имущество: исключительные права на произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, на промышленные образцы, патенты на изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, деловая репутация, связанная с приобретением части или в целом имущественного комплекса (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н).

Учитывая, что нематериальные активы отличаются по своим качественным характеристикам от других видов имущества, то при проведении инвентаризации отдельных видов нематериальных активов, в частности результатов научно-технической деятельности, необходимо руководствоваться требованиями Положения об инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.01.2002 № 7, а также Методических рекомендаций по инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, утвержденных Распоряжением Минимущества России № 1272-р, Минпромнауки России № Р-8, Минюста России № 149 от 22.05.2002г.

Инвентаризационные описи по нематериальным активам № ИНВ-1а заполняются в бухгалтерии на основе регистров бухгалтерского учета. Получив эти описи, члены инвентаризационной комиссии должны изучить и проверить документальное и правовое обоснование нематериальных активов. Учитывая специфику нематериальных активов, особенность проведения инвентаризации нематериальных активов заключается в том, что производится выявление не только фактического наличия нематериальных активов, а осуществляется проверка соответствия отражения нематериальных активов в регистрах бухгалтерского учета с данными по первичным документам.

В инвентаризационной описи по нематериальным активам члены инвентаризационной комиссии по первичным документам проверяют наименование, назначение и краткую характеристику объекта нематериальных активов, сверяют дату и номер документа регистрации и дату постановки на учет объектов нематериальных активов и заполняют графу - стоимость нематериальных активов фактически по данным первичных документов, сопоставляя стоимость по данным бухгалтерского учета. В процессе сопоставления величины стоимости нематериальных активов по первичным документам со стоимостью нематериальных активов по данным бухгалтерского учета может быть выявлено несоответствие.

Поскольку материальной ответственности на объекты нематериальных активов не предусмотрено законодательством  и начислить ущерб на ответственных лиц невозможно,    то неправомерное уменьшение или увеличение стоимости нематериальных активов в регистрах бухгалтерского учета необходимо исправить в соответствии с первичными документами путем корректировки на счетах бухгалтерского учета

В бухгалтерии на основе инвентаризационных описей по основным средствам и нематериальным активам составляется сличительная ведомость в двух экземплярах форма «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов», в которой отражаются только выявленные расхождения в количестве и качественных характеристиках. 

 На объекты, не принадлежащие, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении или арендованные, полученные для переработки) составляются отдельные сличительные ведомости. Результатом инвентаризации основных средств может быть как недостача, так и излишек. Недостача может быть выявлена только по основным средствам (движимому имуществу), которое возможно изначально закрепить за ответственным лицом по договору о полной индивидуальной материальной ответственности (ст.242, 243,244 ТК РФ) по установленным Постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85 перечню должностей и типовой форме договора о полной индивидуальной материальной ответственности.

При выявлении недостачи или порчи объектов основных средств производят начисление по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 01 «Основные средства» остаточной стоимости и на сумму амортизации по дебету 02 «Амортизация основных средств» и кредиту 01«Основные средства». 

При выявлении конкретных виновников порчи и недостачи производят начисление стоимости недостающих или испорченных основных средств по рыночной цене, действующей в данной местности на день причинения ущерба, списывают ущерб на виновное лицо по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и по кредиту 94 счета «Недостачи и потери от порчи ценностей». На разницу между рыночной и остаточной стоимостью осуществляют бухгалтерскую запись по дебету 94 счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». 

При погашении задолженности виновным лицом по дебету счета 50 «Касса» или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту 73 счета «Расчеты с персоналом по прочим операциям» соответствующую часть доходов будущих периодов необходимо включить в состав прочих доходов организации по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту 91.1 «Прочие доходы».

В результате проведения инвентаризации нематериальных активов может быть выявлен излишек или недостача нематериальных активов. Недостача нематериальных активов (расхождение их стоимости в регистрах учета и в первичных документах) может быть по причине неверного или несвоевременного определения их первоначальной стоимости, ошибок в учете затрат, связанных с их поступлением. Корректировка первоначальной стоимости нематериальных активов должна осуществляться в соответствии с первичными документами на их поступление и с отражением на счетах бухгалтерского учета, на которых осуществлялся учет вложений в нематериальные активы.  

Излишек нематериальных активов должен быть оприходован по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и одновременно их стоимость должна быть признана в составе прочих доходов экономического субъекта (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Рыночная стоимость нематериального актива, определяется по сумме денежных средств, которая могла бы быть получена в случае его продажи и текущая рыночная стоимость в соответствии с абз. 2 п. 13 ПБУ 14/2007 может быть определена на основе экспертной оценки. Отражение излишка нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета осуществляется по дебету счета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» и кредиту 91.1 «Прочие доходы». Особенностью отражения в учете оприходования излишка нематериальных активов связано с тем, что оно сопряжено с обязательными дополнительными расходами капитального характера, увеличивающими первоначальную стоимость оприходованного объекта нематериальных активов. Расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика и патентного поверенного необходимо отразить в учете по дебету 08.5 «Приобретение нематериальных активов» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Оприходование и дальнейшее использование объектов нематериальных активов связано с некоторыми обязательными действиями, к примеру, оплатой патентных и иных пошлин в размерах, установленных п. п. 1.3, 1.9, 1.14 «Перечня юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 № 941 (п. 1 ст. 1249, п. 5 ст. 1374 ГК РФ, и п. п. 7, 8 Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 № 941). 

Отражение стоимости патентных пошлин в составе нематериальных активов отражается по дебету счета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» и кредиту счета 76 «Прочие кредиторы», принятие объекта нематериальных активов к учету производится по дебету 04 «Нематериальные активы» и кредиту 08.5 «Приобретение нематериальных активов».