Облік руху нематеріальних активів

Нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Вартість нематеріального активу (як, власне, і будь-якого іншого) має бути достовірно визначена.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” (крім обліку гудволу, методологія якого визначається П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств”). Зазначений стандарт застосовується при обліку операцій із нематеріальними активами, що здійснюються з 01.01.2000.

Норми П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Таким чином, процес прийняття рішення з приводу віднесення активу до складу нематеріальних можна схематично зобразити наступним чином (рис. 2.5):

Рисунок 2.5 Ознаки нематеріальних активів

Зазначена у визначенні можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати, як самостійну одиницю. Ідентифікований актив — це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої, лише йому властиві ознаки та характеристики.

Одне з нововведень, внесених П(С)БО до методології бухгалтерського обліку — процедура придбання або створення нематеріального активу. Як уже зазначалося, придбаний (отриманий) нематеріальний актив визнається активом, тобто відображається в балансі, якщо:

– існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням такого активу;

– можна достовірно визначити його вартість.

Згідно з П(С)БО 8 нематеріальний актив, який створюється на підприємстві в результаті розробки, відображається в балансі, якщо підприємство має:

– намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

– можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

– інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою даного активу.

Нематеріальні активи відносяться до необоротних активів, обліковуються на рахунку 12 згідно з П(С)БО 8. Рахунок 12 „Нематеріальні активи” призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів. По дебету цього рахунку відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, а по кредиту — вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Цей рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Рахунок 19 „ Гудвіл” (який Планом рахунків винесений за межі групи рахунків нематеріальних активів) призначений для ведення обліку зменшення вартості гудволу з моменту його виникнення. По дебету цього рахунку відображається сума гудволу, яка визнана доходом, а по кредиту — вартість виникнення гудволу. Цей рахунок є контрактивним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Таблиця 2.4

Перелік субрахунків до рахунку 12 „Нематеріальні активи”

 

Субрахунки	Види нематеріальних активів
121 „Права користування природними ресурсами”	Права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище
122 „Права користування майном”	Права користування земельною ділянкою, будівлею, право на оренду приміщень тощо
123 „Права на знаки для товарів і послуг”	Права на товарні знаки, торговельні марки, фірмові назви тощо
124 „Права на об’єкти промислової власності”	Права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо
125 „Авторські і суміжні з ними права”	Права на літературні і музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо
	Відмінили
127 „Інші нематеріальні активи”	Права на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо

Так класифіковані рахунки нематеріальних активів Інструкцією № 291 ч Субрахунок 121 „Права користування природними ресурсами”. ссссс Права користування природними ресурсами виникають у суб’єктів підприємницької діяльності з моменту одержання ними спеціальних дозволів (ліцензій), термін дії яких, відповідно до ст. 15 Кодексу України „ Про надра” може бути необмеженим (постійним) і тимчасовим (до 20 років). Ці дозволи (ліцензії) відповідно до ст. 16 Кодексу, видаються Державним комітетом України по геології і використанню надр за узгодженням із Міністерством навколишнього природного середовища України.

На кожний вид діяльності щодо користування надрами в межах відведеної ділянки видається окрема ліцензія, а у випадку зміни користувача надр видається нова ліцензія.

Звичайно, якщо вартість такої ліцензії настільки істотна, щоб зараховувати її до складу вартості необоротних активів. Також варто враховувати, що платежі за користування надрами бувають щорічними й одноразовими. Тому в такі нематеріальні активи повинні зараховуватися тільки одноразові платежі на тривалий (більше року) термін користування надрами, або ті щорічні, що здійснені на декілька років уперед.

Субрахунок 122 „Права користування майном”

Право користування майном, що знаходиться у власності інших суб’єктів підприємництва (державних і приватних) або у власності фізичних осіб, набувається шляхом укладання відповідної угоди про передачу прав на певний термін. Контрактна вартість придбаних у такий спосіб прав разом із витратами, що супроводжують таке придбання, буде вважатися їх початковою вартістю. Цей нематеріальний актив (права користування майном) списується з балансу після закінчення терміну дії прав, зазначеного в договорі з власником матеріального об’єкта.

Субрахунок 123 „Права на знаки для товарів і послуг”

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування — це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки і знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, з іншого боку — певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову і знову генерують новий попит. Права на товарні знаки відображаються у бухгалтерському обліку по вартості, що складається із суми витрат на їх придбання, виготовлення і доведення до стану, придатного для використання.

В обліку товарних знаків є одна невизначеність. Якщо права на користування торговими марками придбані підприємством на документально визначений термін, то в зв’язку з цим і термін „корисного використання” цих нематеріальних активів буде цілком визначеним. Цього не можна сказати про термін „корисного використання” торгових марок, право на яке підприємство придбало в результаті здійснення власної поточної діяльності. Відношення, пов’язані з правовою охороною товарних знаків і знаків обслуговування, регулюються Законом України № 3689-ХII „ Про охорону прав на знаки для товарів і послуг”. У відповідності зі статтею 5 Закону, право власності на знак засвідчується свідоцтвом, термін дії якого складає 10 років від дати подачі заявки і може подовжуватись по клопотанню власника свідоцтва протягом десятого року дії прав.

Субрахунок 124. „Права на об’єкти промислової власності”

Нематеріальні об’єкти промислової власності — це об’єкти інтелектуального походження, безпосередньо пов’язані з організаційно-технологічним процесом діяльності конкретного підприємства, які відповідають критеріям визнання активами.

Майнові права набуваються у власника патенту шляхом підписання авторського договору. Об’єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання пристрою”. Крім того, на відміну від авторських, права на об’єкти промислової власності потребують обов’язкової реєстрації.

Справедлива (ринкова) вартість такого об’єкта в рамках діючого підприємства — це сума, що відбиває його сукупну корисність і подає собою потенційний внесок у результати діяльності підприємства як єдиного комплексу при виробництві продукції (товарів, робіт, послуг).

Охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство і право власності на винахід (корисну модель), є патент або деклараційний патент.

Право на промисловий зразок охороняється законом України від 15.12.93 № 3688-ХII „Про охорону прав на промислові зразки” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на промисловий зразок, є патент.

Права на сорти рослин охороняються Законом України від 21.04.1993 № 3116-XII „Про охорону прав на сорти рослин” у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на сорт рослин, є патент.

Субрахунок 125 „ Авторські та суміжні з ними права”

Згадана конвенція об’єктами авторського права називає наступні результати творчої діяльності:

– літературні, художні твори та наукові праці;

– виконавчу діяльність артистів, фонограми та радіопередачі;

та деякі інші.

На сьогоднішній день цей перелік дещо розширився. Об’єктом авторського права є будь-який твір науки, літератури, мистецтва, виражений в об’єктивній формі. Об’єктивна форма передбачає можливість відтворення об’єкта (тиражування твору).

Виникнення авторських прав, на відміну від прав на винаходи, де потрібно для підтвердження даного права подати заявку й одержати патент, не потребує виконання подібних формальностей, як і не є обов’язкової реєстрація авторського права в Державному агентстві України по авторських і суміжних правах.

В галузі володіння авторськими правами розрізняють:

– немайнові права (права на авторство й ім’я) — не можуть бути предметом угод, тобто не можуть передаватися іншим особам;

– майнові права (право на володіння, використання і розпорядження результатами творчої й інтелектуальної діяльності).

У випадку ж придбання комп’ютерної програми без фізичного носія, тобто коли вона встановлюється безпосередньо на жорсткий диск (вінчестер). Проте і тут є одне „але”. Так, у випадку придбання комп’ютера разом із програмним забезпеченням вартість програм буде входити в початкову вартість комп’ютера і надалі амортизуватися як єдине ціле — об’єкт основних засобів. Так само в складі вартості комп’ютера буде обліковуватись окремо придбаний програмний продукт, без якого даний комп’ютер підприємству не потрібний.

Висновок такий: права на використання комп’ютерних програм обліковуються як нематеріальний актив тільки тоді, коли дана комп’ютерна програма являє для підприємства окрему цінність, тобто сама спроможна приносити підприємству економічні вигоди (протягом тривалого періоду). Інакше (стандартно) кажучи: коли даний актив можна назвати ідентифікованим.

Права, отримані підприємством згідно ліцензійній угоді, можуть зараховуватися до складу нематеріальних активів (на субрахунок 125) тільки у випадку, якщо термін дії такого договору перевищує один рік.

Рахунки 19„Гудвіл"

„Гудвіл” — рахунок обліку позитивної різниці між вартістю придбання підприємства в цілому і сукупної вартості його чистих активів, кожний із яких на дату придбання оцінений по справедливій вартості.

Величина гудвілу залежить від комплексу заходів, спрямованих на примноження прибутку фірми, але не пов’язаних зі збільшенням активних операцій. Тобто від таланту управлінців, кваліфікації, вміння та досвіду співробітників, загального стану ділових відносин фірми у світі бізнесу; її становища на ринку, досягнутого завдяки якості продукції, робіт, послуг, товарів, а також застосуванню новітніх технологій. Гудвіл залежить також від рентабельності та фінансової стабільності фірми, міцності торговельних зв’язків, репутації серед покупців та постачальників, місця знаходження фірми тощо.

Не може бути об’єктом бухгалтерського обліку й об’єктом відображення в звітному балансі гудвіл, отриманий унаслідок здійснення діяльності підприємства, навіть якщо це підприємство успішно працює, має міцні, вигідні ділові зв’язки, має висококваліфікований персонал, гарну репутацію серед клієнтів, вигідне місцезнаходження, оскільки такий гудвіл неможливо вірогідно оцінити, а отже, ідентифікувати. Тобто в такому випадку події, що викликають ріст вартості підприємства, не можуть бути виділені і відображені в обліку окремо. На відміну від інших активів, гудвіл не може бути самостійним об’єктом укладання угод, оскільки даний нематеріальний актив не може існувати окремо від підприємства, його неможливо ні продати, ні передати, ні подарувати. Гудвіл є наслідком здійснення угоди, а не його об’єктом.

Гудвіл відрізняється від всіх інших нематеріальних активів по методах оцінки, засобах придбання, методах амортизації, засобах вибуття (списання). Цілком можливо, що в деяких випадках вартість гудволу може бути умовною.

Таким чином, склад нематеріальних активів — це сукупність прав підприємства розпоряджатися об’єктами інтелектуальної та промислової власності та переваг підприємства у порівнянні з іншими суб’єктами підприємницької діяльності.