Предоставление в аренду помещений

 

Не всегда гостиница может собственными силами оказывать дополнительные услуги проживающим. Иногда это сопряжено не только с дополнительными расходами, но и с отсутствием знаний для осуществления того или иного вида деятельности. Например, это касается игорного бизнеса. Обычно сами гостиницы не занимаются этим видом деятельности, а только предоставляют соответствующие помещения арендаторам. Вообще гостиницы предоставляют площади в аренду под самые разные виды услуг. Это могут быть магазины (продуктовые, газетные киоски, сувенирные лавки, бутики одежды и т.п.), парикмахерские, рестораны или бары, турбюро, принимающие заказы на авиационные и железнодорожные билеты и т.д.

В качестве площадей, передаваемых гостиницей в аренду, выступают как помещения, не приспособленные под проживание, так и площади, в принципе предназначенные под номерной фонд.

В последнее время достаточно распространенной практикой для гостиниц является предоставление помещений, изначально предназначенных под номерной фонд, в аренду. Столичные власти решили пересмотреть сложившиеся традиции. В результате появилось распоряжение мэра Москвы от 30 декабря 2004 года N 390-РМ "О мерах по повышению эффективности использования гостиничного фонда в г. Москве". Согласно этому документу руководители государственных унитарных предприятий - гостиниц города должны обеспечить возвращение в эксплуатацию по прямому назначению номерного фонда, используемого в настоящее время под несвойственные функции. Для этого им следует расторгнуть договоры с арендаторами, которым номерной фонд был временно предоставлен под офисы, торговую, медицинскую, сервисную и иную деятельность.

Более того, указанным распоряжением руководителям гостиничных предприятий независимо от форм собственности было предложено освободить от офисов помещения номеров гостиниц, за исключением подвергшихся официально разрешенной и оформленной перепланировке и переоснащению под офисы, а также прекратить практику использования номерного фонда под размещение офисов и другие цели.

Однако практика предоставления помещений под офисы, скорее всего, еще долго будет являться не только источником доходов, но и необходимостью, поскольку не каждая гостиница в состоянии самостоятельно обеспечить своих постояльцев различного рода дополнительными услугами.

Согласно пункту 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Предметом такого договора может являться как здание в целом, так и его отдельная часть, именуемая помещением. На практике для гостиниц более актуально предоставление в аренду помещений, поэтому очень важно правильно и точно описать объект аренды. Ведь сведения об объекте аренды являются существенным условием договора. Это следует из пункта 3 статьи 607 ГК РФ, согласно которой в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных договор не считается заключенным.

Предоставляя помещения в аренду, недостаточно указать в договоре наименование передаваемого объекта, необходимо точно описать его, опираясь на его индивидуальные признаки.

Материалы арбитражной практики также позволяют говорить о том, что отсутствие подробного описания объекта аренды является основанием для признания договора незаключенным. Вот несколько примеров.

Обратимся к постановлению ФАС Московского округа от 23 апреля 2004 года по делу N КА-А41/2836-04 об отказе в государственной регистрации договора аренды из-за признания договора недействительным. Из материалов дела: "В пункте 1 договора предусмотрено, что арендодатель предоставляет, а арендатор получает в пользование нежилое помещение (строение) на основании свидетельства N 50-01-22-7.199-53-2, выданного на помещение в доме N 49 по Октябрьскому проспекту, общей площадью 419,3кв.м, в том числе подвал 1276 кв. м.

При этом однако не указаны общая площадь дома, этажность, местоположение арендуемых помещений, а также другие данные, позволяющие определенно установить, какая часть дома передается в аренду.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии в договоре аренды данных, позволяющих идентифицировать объект аренды, правилен".

Аналогичное решение мы видим в постановлении ФАС Уральского округа от 26 августа 2004 года, где рассматривалась кассационная жалоба ЗАО "Тисса" на решение от 6 февраля 2004 года и постановление апелляционной инстанции от 17 мая 2004 года Арбитражного суда Челябинской области по делу N А76-18976/0.

Итак, заключая договоры аренды, гостиницы должны четко указывать точный адрес, этаж, номер и общую площадь сдаваемого помещения.

Достаточно распространенной для гостиниц практикой является заключение договоров аренды на предоставление во временное пользование части конструкций здания, например, крыши для размещения рекламных материалов или антенн спутниковой связи. Так вот, в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее - Письмо Президиума ВАС РФ N 66) указано, что данный договор иной природы и к нему не могут применяться нормы об аренде. Принимая такое решение, суд исходил из того, что передача вещи в аренду всегда влечет временное отчуждение собственником права пользования этой вещью. В то же время крыша представляет собой конструктивный элемент здания и не является самостоятельным объектом недвижимости, который мог бы быть передан в пользование отдельно от здания, а значит, не лишает собственника здания правом пользования этой крышей. Поэтому крыша здания не может являться объектом аренды.

Весьма важным условием договора аренды является срок действия договора. Согласно нормам статьи 610 ГК РФ срок действия договора аренды может быть определенным или неопределенным. В первом случае это означает, что договор действует в течение срока, который в нем указан. Во втором случае срок действия договора не указывается. Однако это означает только то, что не представляется возможным определить срок окончания договора. Его же начало определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 433 ГК РФ, согласно которому, если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества.

По поводу определения срока договора аренды можно обратиться к пункту 3 Письма Президиума ВАС РФ N 66. Там сказано, что срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения признается равным году.

Если гостиница заключает договор аренды помещения на срок не менее одного года, то указанный договор подлежит государственной регистрации. При этом договор будет считаться заключенным только с момента такой регистрации. Порядок государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества установлен Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Как правило, гостиницы, чтобы избежать процедуры регистрации, заключают договоры аренды на срок менее одного года. А по истечении этого периода пролонгируют ранее действующий договор опять же на срок менее года. И в этом случае у гостиницы не возникает обязанности по регистрации договора аренды, срок действия которого продлен, на том основании, что отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 651 ГК РФ. Такая позиция высказана в пункте 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Очень часто гостиницы, передавая помещения в аренду, пренебрегают таким обстоятельством, как оформление передаточного акта. Однако эта обязанность прямо установлена пунктом 1 статьи 655 ГК РФ, согласно которому передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Такой акт служит письменным доказательством, когда и какое именно имущество было передано в аренду и в каком состоянии оно находилось на момент передачи.

Кроме того, нельзя забывать о том, что акт приема-передачи является первичным документом, на основании которого в бухгалтерском учете как гостиницы, так и арендатора будут отражены записи по передаче (получению) помещения в аренду. Напомним, что обязательные реквизиты первичного документа перечислены в статье 9 Закона о бухгалтерском учете.

Передача помещения в аренду в учете у арендодателя отражается внутренними записями по счетам 01 "Основное средства" и 02 "Амортизация основных средств":

Дебет 01 субсчет "Основные средства, сданные в аренду"

Кредит 01 субсчет "Собственные основные средства"

- на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости имущества;

Дебет 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств, сданных в аренду"

- на сумму амортизации, накопленной на момент сдачи имущества в аренду.

Поскольку на балансе гостиницы в составе основных средств числится стоимость всего здания в целом, а не каждого помещения, то перевод на субсчет 01 "Основные средства, сданные в аренду" должен, по нашему мнению, осуществляться исходя из процентного отношения площади передаваемого помещения к площади всего здания. Исходя из найденного процента определяется стоимость передаваемого помещения. Аналогично в отношении расчета амортизации.

И наконец, акт поможет гостинице доказать сам факт пользования помещением в случае отказа арендатора платить арендную плату. Ведь если передаточные документы не оформлялись, а переговоры о необходимости оплатить долг результата не дали, то гостинице придется отстаивать свои интересы в судебном порядке. При отсутствии акта уверенность в положительном для гостиницы исходе этого дела резко уменьшится.

Возврат имущества также оформляется актом приемки-передачи (п. 2 ст. 655 ГК РФ).

Что касается арендной платы, то она является существенным условием для договора аренды здания (помещения). При отсутствии в договоре размера арендной платы договор считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором. В частности, в договоре должно быть указано, в какой форме будет установлена арендная плата. Ведь пунктом 2 статьи 614 ГК РФ предусмотрено несколько вариантов: в натуральном виде, путем предоставления арендатором услуг или иначе. Как правило, гостиницы устанавливают размер арендной платы в денежной форме в твердой сумме платежей за квадратный метр либо за помещение в целом.

Бухгалтерский учет доходов и расходов, связанных с передачей помещений в аренду, у гостиницы зависит от того, является ли такая передача предметом деятельности гостиницы. По этому поводу все сказано в ПБУ 9/99 и Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 33н.

Если предоставление в аренду помещений является предметом деятельности гостиницы, то выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата), а расходами по обычным видам деятельности - расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Доходы (арендная плата) и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов гостиницы, отражаются в составе операционных доходов и расходов соответственно, в случае если эта деятельность для гостиницы не является основной (п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99).

В таком случае в соответствии с Планом счетов для отражения операций, связанных с временным предоставлением за плату помещений, будет применяться счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" будет начисляться арендная плата, а по дебету счета 91-1 "Прочие расходы" будут отражаться расходы, связанные с арендой помещений.

Важным моментом для правильного признания в бухгалтерском учете операций по сдаче в аренду помещений является то, что гостиница самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Естественно, порядок признания доходов и расходов от сдачи имущества в аренду должен быть отражен в учетной политике гостиницы.

Дата признания арендной платы выручкой определяется в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99. При этом достаточно выполнения трех условий: гостиница имеет право на получение этой выручки на основании договора аренды или иного подтверждения; сумма выручки может быть определена; у гостиницы есть уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод, то есть актив получен или отсутствует неопределенность в его получении.

Что касается налогового учета, то в соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком доходами от реализации в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

Таким образом, и налоговый учет позволяет гостиницам самостоятельно признавать арендную плату в составе доходов от реализации или внереализационных доходов, что также закрепляется в учетной политике гостиницы для целей налогообложения.

Дата признания дохода от аренды определяется в соответствии со статьей 271 НК РФ. Если гостиница признает арендные платежи в составе доходов от реализации, то датой получения этих доходов признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Если доходы от сдачи в аренду помещений признаются гостиницей внереализационными доходами, то датой их получения признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Говоря об арендной плате, нельзя не отметить участившиеся в последнее время претензии налоговиков к размеру арендной платы, устанавливаемой арендодателями. Положения статьи 40 НК РФ дают право налоговым органам производить проверку правильности применения цен по сделкам в случае отклонения цен более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени.

В таких случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги. Проверяющие при этом достаточно свободно трактуют понятие рыночной цены (например, за нее они могут принять максимальную арендную плату, за которую гостиница сдает площади одному из арендаторов). Кроме того, налоговые органы, как правило, оставляют без внимания тот факт, что сдаваемые в аренду помещения различны по своему техническому состоянию, месторасположению, наличию коммунальных услуг, назначению и т.д.

Положительным моментом в этом вопросе является то, что абсолютное большинство судов стоит на стороне налогоплательщиков. Обратимся, например, к постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 сентября 2003 года N А19-4396/03-45-Ф02-3150/03-С1. Позиция суда такова: доначисление налогов исходя из рыночных цен согласно статье 40 НК РФ возможно только на основе рыночных цен на идентичные (однородные) услуги. Применение налогоплательщиком разной арендной платы по разным объектам аренды само по себе не является основанием для начисления налогов.

Помимо арендной платы часто гостиницы в договоре аренды помещений предусматривают оплату арендатором коммунальных услуг. Существует несколько вариантов расчета за пользование арендатором электроэнергией, тепло- и водоснабжением и другими коммунальными услугами.

При этом необходимо иметь ввиду, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться в качестве формы арендной платы (п. 12 Письма Президиума ВАС РФ N 66).

Первый вариант расчета за коммунальные услуги представляет собой формирование арендной платы с учетом коммунальных платежей.

В таком случае в бухгалтерском учете гостиницы ежемесячно будет отражаться сумма выручки (или внереализационного дохода) в размере, согласованном сторонами и установленном в договоре аренды. Аналогично и в налоговом учете.

Второй вариант, при котором стоимость коммунальных услуг определяется по мере их потребления арендатором отдельно от стоимости аренды, является более распространенным.

Как правило, договоры со специализированными организациями, оказывающими коммунальные услуги, заключаются гостиницами. При этом арендатор является таким же потребителем коммунальных услуг, как и сама гостиница. Согласно же положениям договора аренды, стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг компенсируется гостинице сверх арендной платы на основании подтверждающих документов.

В пункте 22 Письма Президиума ВАС РФ N 66 указано, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленные коммунальные услуги, не может быть квалифицировано как договор оказания коммунальных услуг.

В бухгалтерском учете гостиницы компенсация в виде коммунальных платежей не может быть признана выручкой от сдачи в аренду помещений, поскольку не соблюдается необходимое условие, установленное пунктом 12 ПБУ 9/99, о наличии экономических выгод у гостиницы в результате совершения операции. В этом случае сумма коммунальных платежей будет отражаться на счетах учета расчетов по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты за коммунальные услуги" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг".

В какой сумме гостиница должна выставлять арендатору счета на оплату коммунальных услуг? За правильность расчета компенсационных сумм в гостиницах, как правило, отвечают сотрудники технических служб, в чьи обязанности может входить, в том числе, снятие показателей счетчиков в арендованных помещениях и составление отчета о потребленных арендатором коммунальных услугах. В любом случае для выставления счетов у гостиницы должно быть документальное подтверждение произведенных арендатором расходов. Кроме отчета гостиница должна предоставить арендатору копии счетов и счетов-фактур, полученных от коммунальных служб, с указанием потребленных услуг в текущем периоде.

Не менее актуальным вопросом при заключении договоров аренды помещений для гостиниц является наличие в договоре условий о проведении арендатором текущего ремонта в арендуемых помещениях. Однако, в ряде случаев, арендаторы не обходятся только ремонтными работами, а осуществляют "настоящие" капитальные вложения.

Согласно статье 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Учитывая вышеизложенное, отражение в составе расходов гостиницы уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов на текущий ремонт помещений (например, на покраску стен, наклейку обоев, замену мелких деталей и т.п.), сданных в аренду, не будет принято налоговыми органами на том основании, что эти расходы не будут являться экономически обоснованными.

В то же время, если договором аренды стороны предусмотрели, что все расходы по проведению текущего и капитального ремонта несет гостиница (арендодатель), тогда оснований для непризнания этих расходов в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, у налоговиков не будет.

Улучшения, производимые арендатором в арендуемом помещении, согласно гражданскому законодательству, подразделяются на отделимые и неотделимые.

Статьей 623 ГК РФ установлено, что все произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, если в помещении, которое гостиница предоставила под офис, арендатор поставил стальную дверь или подключил систему видеонаблюдения, то данные работы будут признаваться отделимыми улучшениями, которые в бухгалтерском учете гостиницы не подлежат отражению, если, конечно, в договоре не предусмотрено, что произведенные улучшения признаются собственностью гостиницы.

Другое дело - неотделимые улучшения.

Если арендатор произвел за свой счет и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Отсутствие согласия арендодателя на осуществление неотделимых улучшений арендованного имущества, не позволяет арендатору требовать возмещения произведенных расходов, и тогда по окончании срока действия договора аренды гостиница получает эти улучшения безвозмездно. Самым распространенным примером такого улучшения является устройство арендатором в арендуемом помещении перегородок или проведение системы кондиционирования.

Активы, полученные безвозмездно для целей бухгалтерского учета, признаются внереализационными доходами (п. 8 ПБУ 9/99). При этом они принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется гостиницей на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Величина первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формирует в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 98 " Доходы будущих периодов" с последующим отражением по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". Суммы, учтенные на счете 98 субсчет "Безвозмездные поступления", списываются с этого счета в кредит счета 91 субсчет "Прочие доходы" по мере начисления амортизации.

Для целей налогового учета неотделимые улучшения также признаются полученными безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ) и учитываются в составе внереализационных доходов гостиницы на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ в оценке, произведенной исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. Важным отличием налогового учета от бухгалтерского является то, что стоимость неотделимых улучшений включается во внереализационный доход не по мере начисления амортизации по ним, а единовременно на дату подписания сторонами акта приемки-передачи улучшенного имущества (помещений) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При получении гостиницей улучшенного объекта основных средств в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученное имущество (за исключением указанного в пункте 2 статьи 256 НК РФ) признается амортизируемым. Начисление амортизации по такому имуществу производится в общеустановленном порядке.

Гостиница может возместить арендатору расходы, произведенные на улучшение арендованных помещений. В этом случае в бухгалтерском учете гостиницы данная операция отражается как приобретение объекта основных средств по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Стоимость произведенных арендатором улучшений может быть зачтена гостиницей в счет арендной платы. В этом случае арендатор выставляет гостинице суммы НДС по счетам-фактурам, которые были получены им от подрядчиков в ходе выполнения работ по неотделимым улучшениям.

Отметим, что с 1 января 2006 года в силу вступают изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты кодекса Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ). Изменения коснулись, в том числе, и вопроса отражения в налоговом учете неотделимых улучшений. Так, капитальные вложения, произведенные арендатором и стоимость которых возмещается арендодателем, амортизируются арендодателем в соответствии с правилами, установленными главой 25 НК РФ. Что касается неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается арендодателем, то они также амортизируются, но только в этом случае уже арендатором в течение срока действия договора аренды.

Кроме того, важным моментом для гостиниц, выступающих в роли арендодателей, у которых арендаторы производят неотделимые улучшения, является то, что с 2006 года стоимость произведенных неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем, не будет признаваться доходом гостиницы (арендодателя) на основании дополнений, внесенных в пункт 32 статьи 251 НК РФ.