Услуги, оказываемые силами сторонних организаций.

Рассмотрим порядок учета и налогообложения в обоих случаях.

 

1.2.1. Дополнительные услуги, оказываемые собственными силами
гостиницы

 

В бухгалтерском учете дополнительные услуги, оказываемые самой гостиницей, на основании пункта 5 ПБУ 9/99 признаются доходом от обычных видов деятельности, то есть выручкой от оказания дополнительных услуг. Они учитываются на счете 90-1 "Выручка". Как мы уже отмечали, при наличии достаточно большого количества дополнительных услуг гостинице необходимо организовать на счетах бухгалтерского учета глубокую аналитику либо ввести дополнительные субсчета по каждому виду оказываемых услуг. Нормативные документы не содержат прямого требования о ведении раздельного учета по видам доходов. Исключение составляет лишь статья 153 НК РФ, согласно которой при применении налогоплательщиками при реализации услуг различных налоговых ставок по НДС налоговая база определяется отдельно по каждому виду услуг, облагаемых по разным ставкам. Однако ведение такого раздельного учета в интересах, в первую очередь, самого бухгалтера, поскольку формирование бухгалтерской отчетности, в частности формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", предполагает отражение выручки по каждому виду оказываемых услуг при условии, что выручка от оказания этих услуг является существенной.

Наиболее востребованной гостями дополнительной услугой можно считать услугу по бронированию номеров.

Пунктом 6 Правил предоставления гостиничных услуг предусмотрено, что гостиница вправе заключать договор на бронирование мест путем составления документа, который должен быть подписан двумя сторонами и принят в виде заявки на бронирование посредством почтовой, телефонной и иной связи, позволяющей достоверно установить, что заявка исходит от потребителя.

Как показывает практика, в основном гостиницы работают по письменным заявкам, которые направляются посредством факсов, электронной системы бронирования или электронной почты. Плата за бронирование устанавливается внутренним распоряжением директора гостиницы и, как правило, составляет не более 25% от стоимости бронируемого номера или места.

В бухгалтерском и налоговом учете выручка от бронирования признается независимо от факта оплаты стоимости бронирования (конечно, если только гостиница не применяет кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли). Стоимость бронирования указывается в счете так же, как и услуга по проживанию. Основанием для начисления выручки от услуги по бронированию является факт заезда гостя в ранее забронированный им номер. Однако здесь есть свои особенности.

Так, например, при наличии ранее сделанной брони гость может отказаться оплатить услугу гостиницы по бронированию и при этом разместиться в номере. В этом случае при правильно оформленных первичных документах у гостиницы не будет оснований для начисления выручки в бухгалтерском учете и расчета налоговых обязательств.

Дело в том, что бронирование номеров осуществляется как по заявкам от физических лиц, размещающихся от своего имени по стоимости "от стойки", так и по заявкам от организаций. При этом в заявках от организаций в обязательном порядке указывается, что оплата бронирования и проживания гарантируется. В результате указанная заявка может выступать одновременно и договором на оказание услуг по проживанию и гарантийным письмом на оплату.

В случае если гостем - физическим лицом ранее была сделана заявка на бронирование, однако при размещении гость отказался оплатить стоимость брони, то согласно пункту 6 Правил предоставления гостиничных услуг в случае отказа потребителя оплатить бронь его размещение в гостинице производится в порядке общей очереди. Например, гость забронировал по письменной заявке номер "люкс" на три дня. При заезде гость уточнил у службы размещения о наличии свободных номеров категории "люкс" без указания на то, что им ранее была сделана заявка. По данным службы размещения на момент заезда гостя в наличии было два номера данной категории. В результате гость был размещен в нужный ему номер. Оплатить услугу по бронированию гость отказался, ссылаясь на то, что размещение было произведено в порядке общей очереди, и фактически услуга по бронированию ему не была оказана.

В указанном примере для бухгалтера гостиницы необходимо подтверждение того, что размещение гостя осуществлялось в порядке общей очереди. В противном случае у налоговиков будут все основания для доначисления со стоимости оказанной, но не оплаченной услуги по бронированию НДС и налога на прибыль. В качестве такого подтверждения может служить письменный отказ гостя на ранее сделанной им заявке. Данный отказ заверяется сотрудником службы размещения.

Хотелось бы обратить внимание бухгалтеров гостиниц на то, что услуга по бронированию не означает, что она оказана только тогда, когда гость бронирует конкретный номер (например, "стандартный двухместный" N 326) и размещается именно в нем. Как правило, такие заявки направляют постоянные клиенты гостиницы. Большинство же заявок содержит в себе информацию лишь о категории номера и о количестве суток проживания. В результате может сложиться ситуация, при которой и те и другие заявки отработаны службой размещения гостиницы (гости размещены согласно своим заявкам), однако услуга по бронированию номеров включена в счет только тем клиентам, которые в своей заявке указали конкретный номер. Такой подход к начислению стоимости услуги по бронированию будет являться нарушением полноты отражения выручки от оказания дополнительной услуги и повлечет за собой доначисление НДС и налога на прибыль при налоговой проверке. Ведь в данном случае гости не были размещены в порядке общей очереди.

Другое дело, если гости давали заявку на бронирование номера одной категории, а были размещены в номере другой категории (в данном случае непринципиально в более дорогом или дешевом). В этом случае фактически услуга по бронированию гостям не была оказана, а следовательно, у гостиницы не возникает оснований для взимания и начисления платы за неоказанную услугу.

Не менее важным является соблюдение принципа равноправного подхода при начислении платы за бронирование. Речь идет о том, что гостиницы, оказывая услугу по бронированию, обязаны начислять стоимость этой услуги (при условии, что она платная) всем клиентам, размещаемым в соответствии с их заявками.

Однако, руководствуясь либеральной ценовой политикой, а также в целях завоевания новых рынков сбыта посредством заключения контрактов с крупными туристическими фирмами или холдинговыми компаниями, руководители гостиниц иногда принимают решение не включать в счета указанных партнеров стоимость брони. Стоимость неоплаченной брони в этих случаях признается скидкой и не учитывается ни в составе выручки от оказания дополнительных услуг, ни для целей налогообложения.

Обращаем внимание бухгалтеров гостиниц, что такая ценовая политика может привести к реальным налоговым рискам. В то же время при правильно оформленных документах этих рисков можно избежать.

В соответствии со статьей 426 ГК РФ договор на гостиничное обслуживание признается публичным договором. При этом гостиница не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами.

Таким образом, плата за бронирование должна взиматься независимо от того, крупная туристическая фирма размещает группу из 200 человек на неделю или поселяется один гость на двое суток. В то же время Налоговый кодекс РФ позволяет при определении рыночной стоимости учитывать скидки, которые предоставляются продавцом клиенту (ст. 40 НК РФ). В таком случае в ценовой или маркетинговой политике гостиницы должно быть предусмотрено, что в качестве скидки на размещение может не взиматься плата за бронирование. При этом должны быть установлены четкие условия, при выполнении которых клиенту предоставляется указанная скидка. В качестве условий могут выступать единовременное размещение гостей в количестве от 20 человек, или количество единовременно выкупленных номеров не должно быть менее 10 или любое другое условие.

Однако необходимо помнить, что если данные условия будут соблюдаться не только привилегированными компаниями, в отношении которых с самого начала предоставлялись подобного рода скидки, но и другими клиентами, то гостиница обязана будет предоставлять эти скидки и тем и другим.

Рассматривая варианты взимания платы за бронирование, необходимо отметить и то, что стоимость другой услуги не может замещать собой плату за бронирование, особенно если это касается штрафных санкций. Например, гостиница взимает с посетителей (физических лиц) плату за бронирование. При этом, если гости задерживаются и приезжают позже, вместо платы за бронирование взимается штраф за нарушение сроков заезда.

Плата за бронирование и плата за простой номеров являются самостоятельными видами расчетов с клиентами. Правилами предоставления гостиничных услуг предусмотрено, что в случае опоздания потребителя с него взимается кроме платы за бронирование также плата за фактический простой номера (места в номере), но не более чем за сутки. Таким образом, гостиница, размещая гостя в номер, который он ранее забронировал, но заехал позже указанного в заявке времени, фактически оказала гостю услугу по бронированию. При этом за простой номера гостиница имеет право взыскать с опоздавшего гостя штрафную санкцию. Кроме того, и в бухгалтерском и налоговом учете плата за бронирование и плата за простой номеров имеют разные основания для признания их в качестве доходов.

В ряде гостиниц уровня четырех-пяти звезд услуга по бронированию предоставляется бесплатно. Однако это совсем не означает, что гостиницы таким образом безвозмездно оказывают данную услугу. Дело в том, что в зависимости от уровня гостиницы бронирование может осуществляться в рамках выполнения сотрудниками службы бронирования своих прямых обязанностей. Это не рассматривается как отдельная услуга, поскольку работа гостиницы построена таким образом, что без предварительного бронирования номера размещение гостей в принципе не осуществляется, независимо от того, хочет клиент забронировать номер или нет. Данная политика работы гостиницы позволяет ей планировать свою загрузку, трудозатраты и в конечном итоге доходы гостиницы в целом.

Среди клиентов гостиниц все большей популярностью пользуются оздоровительные центры, наличие которых для гостиниц высокой категории является обязательным условием в соответствии с минимальными требованиями к средствам размещения, установленными Положением о государственной системе классификации гостиниц и других средств размещения. Однако и гостиницы попроще стараются развивать это направление. В любом случае с появлением оздоровительного центра у гостиницы появляется дополнительный доход, а у ее бухгалтера - дополнительная работа по обработке и анализу первичной документации.

Рассмотрим несколько вариантов функционирования оздоровительного центра и расчетов за его услуги.

Перечень предоставляемых оздоровительным центром услуг может быть самым разнообразным в зависимости от уровня гостиницы, требований гостей и фантазии управляющего гостиницей. Однако, как правило, он включает в себя следующие виды услуг:

- бассейн;

- джакузи;

- сауна и иные бани;

- солярий;

- тренажерный зал;

- индивидуальные и групповые занятия с инструктором;

- массаж и т.д.

Начнем с организации предоставления услуг оздоровительного центра. Гостиница может оказывать услуги оздоровительного центра только гостям, непосредственно в ней проживающим, или предоставляет возможность посещать оздоровительный центр всем желающим.

Посещение оздоровительного центра только проживающими в гостинице означает, что факт оказания услуги и факт оплаты будут происходить единовременно. Например, гость поселился в гостинице. Вечером посетил бассейн. Допустим, стоимость разового посещения бассейна составляет 200 рублей. Гость расплатился наличными. В бухгалтерском учете при сдаче наличной выручки в кассу гостиницы на основании отчета кассира-операциониста допустимо отразить выручку по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90-1 "Выручка" субсчет "Выручка от услуг оздоровительного центра" по аналогии с розничной торговлей.

В то же время, если гость расплатится не сразу, а только при выезде из гостиницы, то на суммы, "закрытые" на номер гостя, следует сделать проводку по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты закрытые на номер" и кредиту счета 90-1 "Выручка" субсчет "Выручка от услуг оздоровительного центра". Особенно это актуально в случае заезда гостя в одном отчетном (налоговом) периоде и выезде в другом.

Если оздоровительный центр могут посещать все желающие, то в таком случае им предоставляются услуги как на основе разовых посещений, так и по абонементам.

При разовом посещении учет ведется аналогично порядку, описанному выше, поэтому перейдем сразу к реализации абонементов.

Сроки действия абонементов, а также порядок посещения оздоровительного центра устанавливаются гостиницей самостоятельно. Как правило, гостиницы предлагают абонементы с периодом действия на 3, 6, 9 и 12 месяцев.

Ценовая политика также определяется в зависимости от частоты посещения оздоровительного центра и категории его клиентов. Так, семейный абонемент будет отличаться по стоимости от корпоративного, а детский будет значительно дешевле индивидуального. Действие абонемента может распространяться либо на весь комплекс услуг оздоровительного центра, либо охватывать только часть услуг, предоставляемых посетителям. В этом случае стоимость абонементов также будет различаться.

Так или иначе, различия в ценах на предоставляемые услуги по категориям посетителей либо по видам оказываемых услуг должны быть закреплены в прейскуранте оздоровительного центра и обоснованы в маркетинговой политике гостиницы. В противном случае расхождение в ценах более чем на 20% обязательно будет замечено налоговыми органами при проведении проверок.

Говоря о ценовой политике нельзя не отметить еще одну особенность гостиничного бизнеса. Зачастую в стоимость номеров определенной категории (как правило, самой высшей) может быть включено пользование оздоровительным центром без дополнительной платы. В таком случае у гостиницы существует вполне очевидный риск признания налоговыми органами стоимости оказанных услуг безвозмездной, а следовательно, объектом обложения по НДС. Правда налоговикам еще нужно будет доказать факт пользования оздоровительным центром, ведь включение какой-либо услуги в стоимость номера не может являться доказательством того, что гость этой услугой воспользовался.

Однако, по нашему мнению, доказывать, что гость не пользовался оздоровительным центром совсем необязательно. Гостинице в этом случае, как впрочем и в других (если какая-либо услуга включена в стоимость проживания), достаточно иметь расчет стоимости номера той категории, в которую входит пользование оздоровительным центром. Так называемая "калькуляция номера" поможет доказать, что стоимость "бесплатных" услуг на самом деле уже включена в стоимость проживания, и гость за это заплатил.

Что касается бухгалтерского учета реализации абонементов, то доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов".

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету этого счета - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Таким образом, выручка от оказания услуг по абонементам отражается в бухгалтерском учете гостиницы независимо от факта посещения владельцем абонемента оздоровительного центра. В то же время отметим, что списание стоимости абонементов на счет 90-1 "Выручка" должно осуществляться пропорционально периоду действия абонементов.

Пример 4

Гостиница реализовала абонемент со сроком действия с 25 мая по 24 июля 2005 года стоимостью 5000 руб.

Выручка от оказания услуг оздоровительного центра за май рассчитывается исходя из стоимости абонемента за период его действия с 25 по 31 мая 2005 года.

Она составит 573,77руб. (5000руб.: 61 день х 7 дней).

Исчисление НДС при реализации абонементов также требует повышенного внимания. В соответствии со статьей 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом, согласно Плану счетов, суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", которые, в свою очередь, и являются объектом обложения НДС. Таким образом, бухгалтер гостиницы может посчитать, что объект обложения НДС при реализации абонементов возникает только в момент отражения его стоимости в составе выручки от оказания услуг оздоровительного центра. И будет не прав. Ведь Налоговый кодекс РФ не уточняет, на каком счете в бухгалтерском учете должна быть отражена стоимость реализованных абонементов. Важно, что по сути суммы, полученные гостиницей за проданные абонементы, будут являться ни чем иным, как авансом в счет предстоящего оказания услуг.

 

Пример 5

В бухгалтерском учете гостиницы операции по реализации абонементов с различными сроками действия отражаются следующим образом (табл. 1).

 

Таблица 1