См.: Апелляционное определение Московского областного суда от 23.04.2014 N 33-9074/2014.

 

1. НДФЛ

 

Предоставление социального пакета влечет возникновение у работника дохода, который подлежит налогообложению с определенными особенностями, основные из которых мы рассмотрим.

По общему правилу при предоставлении социального пакета у налогоплательщика возникает доход в натуральной форме, с которого подлежит удержанию НДФЛ по ставке 13% (для резидентов) и 30% (для нерезидентов) на дату получения дохода в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211, пп. 2 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 3 ст. 224, п. 1 ст. 225, п. 3 ст. 226 НК РФ).

При этом, как следует из содержания ст. ст. 210, 224, 226 НК РФ:

- для работника-резидента организация включает полученные в натуральной форме доходы в налоговую базу, исчисляемую с начала года по доходам, облагаемым по ставке 13%, с возможностью применения налоговых вычетов;

- для работника-нерезидента полученный доход облагается по ставке 30%, налог исчисляется отдельно по каждому доходу, налоговые вычеты не применяются.

Удержать суммы налога нужно из любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Если налог не будет удержан работодателем, работник должен будет самостоятельность уплатить налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).

При этом существуют следующие особенности определения дохода.

 

Предоставление питания

 

Предоставление работнику питания, если это не предусмотрено законодательством РФ, расценивается как получение дохода в натуральной форме и подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке (см. письмо Минфина России от 17.05.2018 N 03-04-06/33350).

Например, выдача молока и лечебно-профилактического питания в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ, не подлежит налогообложению НДФЛ (ст. 222 ТК РФ, п. 3 ст. 217 НК РФ).

Порядок налогообложения зависит от того, каким образом происходит предоставление питания. Если работнику выдаются продукты, то доход исчисляется на дату их выдачи исходя из рыночных цен. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Сложнее, если работодатель организует питание работников, например, заказывая еду в столовой с доставкой в офис.

В этом случае, как полагают в Минфине России (письмо от 17.05.2018 N 03-04-06/33350), доход каждого налогоплательщика можно определить на основе стоимости предоставляемого питания в расчете на одного человека.

 

Оплата жилья

 

По общему правилу оплата организацией за своих сотрудников в их интересах стоимости проживания признается их доходом, полученным в натуральной форме. Суммы данной оплаты включаются в налоговую базу по НДФЛ указанных лиц (письмо Минфина России от 23.01.2018 N 03-04-06/3201).

При этом доходы в виде сумм возмещения расходов сотрудников организации на оплату жилых помещений освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в случае, если действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления предусмотрена компенсация расходов на оплату жилых помещений за счет средств соответствующих бюджетов, а также определены порядок и условия выплаты такой компенсации (письмо Минфина России от 03.10.2017 N 03-04-06/64421).

Например, как указал Верховный Суд РФ (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г.), договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Таким образом, затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании пп. 1 - 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.

 

Предоставление туристических путевок

и путевок на санаторно-курортное обслуживание

работникам и членам их семей

 

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок (за исключением туристских, доход в натуральной форме по которым облагается НДФЛ в обычном порядке), на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, предоставляемые:

- за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ;

- за счет средств религиозных организаций, а также иных некоммерческих организаций, одной из целей деятельности которых в соответствии с учредительными документами является деятельность по социальной поддержке и защите граждан, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

Документами, подтверждающими отнесение организации к санаторно-курортным или оздоровительным, могут являться лицензия организации, учредительные документы, содержащие указание на вид деятельности, осуществляемой организацией (письмо ФНС России от 11.08.2014 N ПА-4-11/15746@).

Документами, подтверждающими обоснованность освобождения от обложения НДФЛ сумм оплаты организацией путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации, являются договор, заключенный с санаторно-курортной или оздоровительной организацией, а также платежные документы, подтверждающие целевое назначение указанной оплаты (письмо Минфина России от 19.09.2014 N 03-04-06/46990).

К санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Нужно учитывать, что:

- п. 9 ст. 217 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения сумм комиссионного вознаграждения агенту (индивидуальному предпринимателю) за проданную путевку (письмо ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14505);

- освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц стоимости проезда к месту санаторно-курортного лечения НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 28.09.2016 N 03-04-05/56564).

 

Расходы на добровольное медицинское страхование

 

При определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования (п. 3 ст. 213 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 26.12.2008 N 03-04-06-01/388) суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, включая договоры добровольного медицинского страхования, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семей, а также лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (в том числе пенсионеров - бывших работников), заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не подлежат налогообложению НДФЛ.

 

2. Учет расходов на социальный пакет для целей

налогообложения налогом на прибыль

 

Вопрос о возможности учета расходов на социальный пакет для целей налогообложения налогом на прибыль решается неоднозначно, и это стоит учитывать при его отмене или изменении. Особенности и порядок учета зависят от того, что именно включается в социальный пакет.

 

Предоставление питания

 

Перечень расходов на оплату труда является открытым, т.е. это могут быть не перечисленные в ст. 255 НК РФ расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов относится к расходам на оплату труда (п. 4 ст. 255 НК РФ).

При этом в составе расходов не учитывается компенсация удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) (п. 25 ст. 270 НК РФ).

Согласно позиции Минфина России (письма от 23.07.2018 N 03-03-07/51494, от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065) стоимость питания, предоставляемого работникам организации, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание является системой оплаты труда работников.

Суды указывают на то, что для учета расходов достаточно лишь предусмотреть их в трудовом или коллективном договоре.

Так, например, в одном деле суд отклонил доводы налоговой инспекции о нарушении налогоплательщиком (работодателем) п. 25 ст. 270 НК РФ, указав следующее. Согласно ст. ст. 5 и 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, и эти локальные акты входят в систему трудового законодательства.

Таким образом, как следует из содержания вышеназванных норм права, единственным условием для правомерного включения в состав расходов сумм оплаты бесплатного питания является наличие в трудовом (коллективном, ином локальном акте организации) договоре положения о предоставлении работнику такого питания или соответствующее законодательное требование.

Предоставление бесплатного питания работникам было закреплено в Положении о дополнительных льготах работникам, согласно которому в случае открытия заводской столовой работодатель предоставит работнику талон для питания без взимания платы, а также в трудовых договорах, заключаемых с работниками, в соответствии с которыми на работников распространяются все льготы и гарантии, установленные для других сотрудников работодателя законодательством и внутренними нормативными актами. В преамбуле положения указано, что оно является неотъемлемой частью трудового соглашения с работником.