Выдвижение следственных версий с учетом известных обстоятельств налогового преступления. Типовые версии

Любое налоговое преступление совершается исключительно с прямым умыслом. Поэтому по каждому уголовному делу о налоговом преступлении перед началом расследования должны обязательно выдвигаться две основные версии:

налоговое правонарушение совершено умышленно;

неуплата налоговых отчислений совершена по неосторожности.

При этом по способу уклонения от уплаты налогов условно можно выделить две основные ситуации:

налогоплательщиком применена противоправная схема налоговой оптимизации, то есть искусственно создана модель хозяйственной деятельности, которая порождает налоговые обязательства в размере меньшем, нежели фактически осуществляемая деятельность (например, искусственное «дробление» бизнеса, оформление взаимоотношений с «фирмами-однодневками»);

налогоплательщиком неверно применены нормы налогового законодательства, в результате чего размер налога был занижен.

Когда речь идет о допущенной налогоплательщиком ошибке необходимо проверить, выявлялось ли налоговым органом или аудитором подобное нарушение ранее. Если выявлялось, и налогоплательщиком была повторно допущена та же самая ошибка, то приоритетной в данном случае будет версия об умышленном уклонении от уплаты налогов.

Вместе с тем независимо от способа уклонения от уплаты налогов необходимо выдвигать и проверять обе упомянутые версии.

Зачастую, особенно при уклонении от уплаты налогов организацией, злоумышленники совершают противоправные действия не в одиночку, а прибегают к помощи третьих лиц. Это могут быть лица, которые составляют фиктивную первичную документацию о якобы имевших место взаимоотношениях организации-налогоплательщика с «фирмой-однодневкой», предоставляют реквизиты и данные расчетных счетов «фирм-однодневок» и т.п. Поэтому в большинстве случаев, в частности, когда речь идет о примененной схеме уменьшения налоговой нагрузки, необходимо проверять версию о совершении преступления в соучастии с пособниками.

В случаях, когда в организации генеральный директор и учредитель являются разными лицами, необходимо выдвигать следующие версии:

организатором преступления является учредитель компании;

генеральный директор организации является номинальным лицом, а фактическим руководителем – ее учредитель.

При этом можно выделить ряд обстоятельств, которые указывают на то, что вероятнее всего у преступной схемы имеется организатор:

организация, которая не уплачивает налоги, является крупной компанией с большими оборотами, с множеством структурных подразделений;

организация входит в холдинговую структуру, управляемую головной компанией;

прежнее место работы генерального директора организации и его образование не связаны с предпринимательской деятельностью;

выручка организации через цепочку фиктивных финансовых операций выводится на лиц, контролирующих деятельность компании.

Одновременно не редки ситуации, когда налогоплательщик идет на заведомые нарушения законодательства о налогах и сборах, не платит исчисленные налоги, хотя имеет соответствующую возможность, и тем не менее его действия не могут быть расценены как преступные.

Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.05.2019 утвержден обзор практики применения судами положений главы 8 УК РФ об обстоятельствах, исключающих преступность деяния, в котором разъяснено, при какой совокупности факторов и обстоятельств возможно освобождение от уголовной ответственности по признакам состава преступления, предусмотренного статьей 199² УК РФ для лица, действовавшего в условиях крайней необходимости.

В частности, если обвиняемый указывает на возможность техногенной аварии как обоснование неперечисления денежных средств в счет уплаты налогов для формирования выводов о наличии признаков крайней необходимости, требуется установить следующее:

лицо действовало с целью устранения угрозы масштабной техногенной аварии;

опасность (угроза) масштабной техногенной аварии была реальной;

масштабная техногенная авария не могла быть устранена иными средствами;

в результате данных действий был предотвращен более существенный вред охраняемым уголовным законом интересам общества и государства;

не было допущено превышения пределов крайней необходимости.

Кроме того, следственным органам при оценке действий лиц в условиях крайней необходимости следует учитывать, что опасность, устраняемая в рамках крайней необходимости, должна быть непосредственной, то есть создающей такие условия, при которых немедленное неустранение этой опасности приведет к причинению вреда охраняемым законом интересам личности, общества и государства. То есть по смыслу закона характерной чертой опасности при крайней необходимости является ее стихийность и неуправляемость.

С точки зрения правовой оценки факта сокрытия денежных средств либо имущества организации от взыскания недоимки по налогам лицом, действующим в интересах организации, не являются крайней необходимостью сами по себе действия по выплате заработной платы сотрудникам, приобретению компанией сырья и оборудования, поддержанию производственного процесса, сохранению рабочих мест (ст. 39 УК РФ).

Факт наличия (отсутствия) данных обстоятельств подлежит дополнительной проверке следственными органами.

Планирование расследования уголовного дела о налоговом преступлении

Налоговые преступления традиционно считаются одними из самых сложных в расследовании преступлений. Это обусловлено необходимостью использования специальных знаний в области налогообложения, доказывания умысла в деянии лица, а также многообразием и совершенством форм и способов совершения налоговых преступлений.

В связи с этим правильное планирование расследования уголовного дела о налоговом преступлении представляет собой необходимый элемент в обеспечении принятия законного и обоснованного решения.

Любое расследование налогового преступления должно начинаться с выснения способа и механизма уклонения от уплаты налогов. Важно перед началом расследования выяснить, в чем конкретно выразилось уклонение от уплаты налогов, что для этого сделал налогоплательщик, какие меры предпринял, какие нормы законодательства о налогах и сборах при этом нарушил. Необходимо смоделировать поведение налогоплательщика, а именно – построить модель его правомерного поведения (как он должен был поступить, если бы не нарушал закон) и модель неправомерного поведения (собственно, сам механизм уклонения от уплаты налогов). При построении двух моделей поведения станет понятен замысел налогоплательщика и главное – какую налоговую экономию преследовал злоумышленник.

В этих целях по уголовному делу подлежит допросу налоговый инспектор, проводивший налоговую проверку (или оперуполномоченный, проводивший оперативно-розыскные мероприятия и составивший рапорт об обнаружении признаков преступления). Если поводом для возбуждения уголовного дела послужили материалы оперативно-розыскной деятельности, то допросу подлежит специалист-ревизор, проводивший экономическое исследование первичных учетных документов в целях исчисления суммы неуплаченных налогов. Целесообразно в этом случае также допросить сотрудников налогового органа по обстоятельствам выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Поскольку особенностью предмета доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях является установление точной суммы неуплаченных налогов, то для этого необходим определенный перечень документов о хозяйственной жизни налогоплательщика, без наличия которого будет невозможно исчислить размер недополученных налогов даже экспертным путем. В связи с этим проведение своевременного обыска и иных мероприятий приобретает исключительное значение (в местах возможного нахождения первичной учетной документации и иных следов преступления, в том числе компьютерной техники, печатей и штампов «фирм-однодневок» и т.п.).

Выбор конкретного вида следственного действия, их количества и очередности в дальнейшем будет зависеть от конкретной следственной ситуации, механизма уклонения от уплаты налогов, примененной схемы налоговой оптимизации и тех исходных данных, которые будут получены в результате выполнения указанных выше следственных действий.

Вместе с тем стоит отметить, что в ходе расследования уголовных дел о налоговых преступлениях в обязательном порядке необходимо выдвигать и проверять версию о совершении преступления в соучастии, добиваясь реального привлечения к уголовной ответственности всех лиц, задействованных в реализации схемы уклонения от уплаты налогов, принимать действенные меры к установлению организатора преступления, являющегося реальным выгодоприобретателем (бенефициаром).

Задача по розыску лиц, содействовавших в криминальном уходе от уплаты налогов, и в первую очередь организаторов преступной схемы (реальных выгодоприобретателей, бенефициаров), направлена не только на реализацию принципа неотвратимости уголовной ответственности и восстановлению социальной справедливости, но и на обеспечение полного возмещения причиненного ущерба (сокрытые от налогообложения доходы поступают именно бенефициару, а в случае привлечения его к уголовной ответственности ему будет предъявлен гражданский иск о взыскании причиненного ущерба).