Глава 1. Характеристика объективных и субъективных признаков налоговых преступлений

Для преступлений в налоговой сфере характерно то, что в качестве их бланкетного источника выступает законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, устанавливающее правовые основания взимания соответствующего вида налога, сбора или страхового взноса.

Прежде всего, это Налоговый кодекс Российской Федерации (далее –              НК РФ), которым определены федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги), местные налоги (статьи 12, 13, 14 и 15 НК РФ) и специальные налоговые режимы (статьи 18 и 18¹ НК РФ), а также принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах, сборах и страховых взносах, законы субъектов Российской Федерации о налогах и нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Вместе с тем в Российской Федерации правоотношения в области налогообложения находятся под охраной не только законодательства о налогах и сборах, но и законодательства об административной ответственности, а также уголовного законодательства.

Все налоговые правонарушения, предусмотренные Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ), согласуются с правонарушениями, установленными Налоговым кодексом Российской Федерации. Разница заключается в том, что НК РФ предусматривает ответственность налогоплательщиков, в качестве которых могут выступать как физические, так и юридические лица, а КоАП РФ – ответственность должностных лиц организаций, при этом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от привлечения их к административной ответственности.

Однако именно в Налоговом кодексе Российской Федерации дано определение понятия «налоговое правонарушение». Таковым является деяние, совершенное виновно вопреки требованиям законодательства о налогах и сборах, за которое НК РФ установлена ответственность.

В отличие от налогового правонарушения законодательного определения налогового преступления не имеется и оно вытекает лишь из содержания подзаконных актов, а также актов толкования закона.

К налоговым традиционно относятся преступные посягательства, которые влекут за собой общественно опасное последствие в виде непоступления или неполного поступления в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств, подлежащих уплате в виде налогов, сборов и (или) страховых взносов, администрируемых налоговыми органами, т.е. преступления, предусмотренные статьями 198, 199, 199¹ и 199² Уголовного Кодекса Российской Федерации         (далее – УК РФ).

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» способами  уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов. Исходя из того, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьями 198–199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Разъяснение Верховным Судом Российской Федерации момента окончания налогового преступления особенно актуально в тех случаях, когда до поступления в следственные органы сообщения о совершенном преступлении налогоплательщик частично гасит налоговую задолженность, а оставшаяся сумма недоимки недостаточна для привлечения лица к уголовной ответственности.

При этом следует учитывать, что частичное возмещение ущерба, причиненного преступлением, не является основанием для отказа от уголовного преследования, а оценивается в контексте постделиктного поведения как обстоятельство, смягчающее наказание. При этом совершенно неважно, кем были зафиксированы (выявлены) признаки налогового преступления, – налоговым органом в результате проведения мероприятий налогового контроля или органами, осуществляющими оперативно-розыскную деятельность.

Вопрос определения момента окончания налогового преступления актуален в ситуациях неуплаты налогоплательщиком одного вида налога за несколько истекших налоговых периодов или неуплаты нескольких видов налогов, сроки уплаты по которым не совпадают.

Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, НК РФ предусмотрены различные сроки представления налоговых деклараций и различные сроки их уплаты, моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по сроку уплаты.

Следует обратить внимание на то, что, хотя сроки уплаты различных налогов и отличаются друг от друга, это не влечет необходимости квалифицировать деяние как самостоятельное преступление по каждому виду неуплаченного налога и исчислять сроки давности, исходя из неуплаты каждого отдельного вида налога. Уклонение от уплаты нескольких налогов, у которых срок уплаты совпадает, одним и тем же лицом, которое действовало с единым умыслом, требует единой квалификации.

Также необходимо иметь в виду, что в соответствии с положениями                       главы 9 НК РФ налоговым органом или иным уполномоченным органом может быть принято решение об изменении установленного законом срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита. Такое решение может быть принято как до наступления срока уплаты налога, так и после его наступления (например, по результатам проведения выездной налоговой проверки, выявившей факт неуплаты или неполной уплаты суммы налога).

Следовательно, если срок уплаты налога был изменен решением налогового органа до его наступления, то момент окончания преступления в этом случае переносится на этот срок. Если предусмотренный законом срок уплаты налога истек, однако решением налогового органа его уплата была перенесена, то моментом окончания преступления будет являться ранее наступивший срок уплаты налога.

Отдельного внимания требует оценка действий лица по статье 199¹ УК РФ, при которой следует иметь в виду положения статьи 24 НК РФ, раскрывающей понятие налогового агента (см. пункт 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»). Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например на добавленную стоимость (ст. 161 НК), на доходы физических лиц (ст. 226 НК), на прибыль (ст. 286 НК)).

Оконченным данное преступление считается с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, которые установлены налоговым законодательством, в соответствующий бюджет сумм налогов, сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика. Личный интерес при этом, как мотив преступления, может выражаться в стремлении виновного извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера.

Особые затруднения на практике возникают при применении положений статьи 199² УК РФ, устанавливающей ответственность за совершение преступления, объективная сторона которого заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должна быть взыскана недоимка (под сокрытием денежных средств понимаются совершенные с прямым умыслом деяния должника, заключающиеся в фактическом сокрытии денежных средств и (или) имущества, за счет которых должна быть взыскана недоимка).

Уголовная ответственность по статье 199² УК РФ может наступить лишь после истечения срока уплаты налога, установленного в направленном налоговыми органами требовании об уплате налога, сбора, страхового взноса.

Это означает, что действия налогоплательщика, совершенные с имуществом до этого момента, не могут расцениваться как преступные. Такой подход обусловлен тем, что только тогда, когда истек срок для уплаты недоимки, предусмотренный в требовании об уплате налога, наступает время для ее принудительного взыскания. До этого периода в отношении имущества налогоплательщика не могут быть приняты меры принудительного взыскания, а следовательно, за счет его недоимка еще не подлежит взысканию.

Вместе с тем при рассмотрении материалов по статье 199² УК РФ необходимо учитывать противоправные действия до момента направления налоговым органом требования в соответствии со статьями 69 и 70 НК РФ.                 То есть налогоплательщик на момент представления (направления) налоговых деклараций и авансовых расчетов с суммами исчисленных налогов, подлежащих к уплате в бюджет, знает о том, что не исполнит своевременно возложенную на него обязанность по уплате налога, что повлечет за собой начало совершения им противоправных действий.

К обстоятельствам, свидетельствующим о фактах сокрытия имущества от взыскания недоимки, относятся следующие действия:

перечисление денежных средств кредиторам путем передачи руководителем организации финансовых поручений дебиторам произвести оплату, минуя расчетный счет организации в банке;

использование наличных денежных средств минуя расчетные счета, в отношении которых вынесены решения о приостановлении операций по счетам в соответствии со статьей 76 НК РФ и на которые выставлены поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств;

использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно приобретение векселей с целью их дальнейшего использования для расчетов с контрагентами;

открытие новых расчетных счетов и осуществление расчетов при наличии действующих решений о приостановлении операций по счетам;

несдача денежной наличности в кассу;

утаивание информации о денежных средствах или об имуществе и о документах, их удостоверяющих (в том числе бухгалтерских и иных учетных документов);

несообщение или искажение информации о денежных средствах или об имуществе в бухгалтерских документах и бухгалтерской отчетности;

образование большой дебиторской задолженности по реализации товаров и услуг с длительной рассрочкой по их оплате;

совершение коммерчески невыгодных и (или) мнимых сделок с имуществом (соглашение, которое заключается сторонами только для вида, без желания принимать на себя правовые последствия), как правило, по заниженной стоимости и (или) с условием длительного срока оплаты;

замещение ликвидного имущества активами должника неликвидным имуществом или имуществом существенно меньшей ликвидности в результате совершения сделок на нерыночных условиях;  

искусственный перевод бизнеса (вывод активов, перевод работников, производства и т.д.) на новое юридическое лицо (индивидуального предпринимателя);

отчуждение имущества в порядке пункта 1 статьи 235 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) (в том числе совершение сокрытия путем заключения «задним» числом договоров залога, договоров купли-продажи и т.д.);

передача налогоплательщиком имущества в залог банкам в качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитным договорам, заключаемым взаимозависимыми лицами, с последующей передачей имущества налогоплательщика банку по соглашениям об отступном в связи с неисполнением взаимозависимым лицом своих обязательств по кредитным договорам;

сокрытие имущества путем подписания налогоплательщиком, уплачивавшим лизинговые платежи, с лизингодателем дополнительного соглашения, по условиям которого новым лизингополучателем становится третье лицо, как правило, взаимозависимое с должником, с последующей регистрацией объекта лизинга на данное третье лицо;

осуществление в период действия принятых обеспечительных мер досрочного расторжения ранее заключенных с арендаторами договоров аренды производственных помещений и вывоза ранее размещенных в данных помещениях основных средств и материальных запасов и т.д.

Указанный перечень обстоятельств не является исчерпывающим.

К примеру, при рассмотрении вопроса о возбуждении уголовного дела по    статье 199² УК РФ следует учитывать неявные признаки, которые наряду с другими свидетельствуют о совершении преступления. Кроме того, налоговые органы могут провести анализ (исследование) всей документации «фирмы-однодневки», результаты которого являются существенной доказательственной базой. При подтверждении признаков состава преступления заключение об этом напрямую передается в органы следствия.

К подобным примерам можно отнести:

наличие неисполненных требований об уплате налогов (сборов);

наличие направленных в банки и неисполненных инкассовых поручений при принятых налоговым органом мерах принудительного взыскания;

наличие действующих обеспечительных мер;

наличие банковских, лицевых, бюджетных счетов на текущую дату и остатков денежных средств на них и др.

Несмотря на изобилие всевозможных способов совершения данного преступления (причем, как правило, внешне действия по сокрытию денежных средств или иного имущества от взыскания недоимки по налогам являются вполне законными), преступность им придает цель – воспрепятствование налоговому органу по принудительному взысканию недоимки по налогам. Поэтому при оценке поведения налогоплательщика, осведомленного о наличии у него недоимки по налогам, однако продолжающего осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность, необходимо четко устанавливать цели совершения хозяйственных операций, при которых обращение взыскания на имеющиеся у налогоплательщика денежные средства или иное имущество становится невозможным.

Исходя из смысла статьи 199² УК РФ размер сокрытых от взыскания недоимки денежных средств (имущества) не может превышать суммы недоимки по налогам, сборам и (или) страховым взносам, указанной в требовании об уплате налога. Необходимо однако иметь в виду, что не всегда за счет всех сокрытых денежных средств либо имущества должно производиться взыскание недоимки.

Так, во взаимосвязи со статьей 855 ГК РФ (которой установлена  очередность списания денежных средств с банковского счета) для целей применения                            статьи 199² УК РФ следует учитывать только ту часть сокрытых денежных средств, которая не связана с удовлетворением требований, стоящих в очереди первыми по отношению к требованиям налоговых органов и органов контроля за уплатой страховых взносов.

Субъективная сторона налоговых посягательств характеризуется тем, что уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов может быть совершено только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты.

При решении вопроса о наличии такого умысла необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении         (ст. 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7                              статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Следует также принимать во внимание и наличие возможного у налогоплательщика состояния крайней необходимости (когда действия лица направлены на устранение опасности, угрожающей интересам общества или государства).

Субъектом налогового преступленияявляется лицо, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет сумм налогов, сборов и страховых взносов.

Кроме того, по статье 199 УК РФ субъектом может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать представляемые в налоговые органы документы в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. Такими лицами являются руководитель организации – плательщика налогов, сборов, страховых взносов или уполномоченный представитель такой организации, лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации.

Особого внимания заслуживают ситуации, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов, сборов, страховых взносов. В таких случаях его действия следует квалифицировать как исполнителя преступления, а действия иного лица – в соответствии с положениями части 4 статьи 34 УК РФ как его пособника, при условии, если такое лицо сознавало, что участвует в совершении преступления и оно охватывалось его умыслом.

О том, являлось ли конкретное лицо фактическим руководителем организации, могут свидетельствовать факты проведения им оперативных совещаний с подчиненными работниками, принятия решений о приеме на работу, дачи обязательных для исполнения поручений и т.п.

Поскольку субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, может быть руководитель организации либо уполномоченное на подписание отчетных документов лицо, то квалифицирующий признак группы лиц                           по предварительному сговору, предусмотренный пунктом «а» части 2                         статьи 199 УК РФ, может иметь место в случае осуществления руководства организацией двумя и более фактическими руководителями, при наличии на предприятии номинального директора либо совершении руководителем организации и уполномоченным на подписание отчетных документов лицом действий по уклонению от уплаты налогов.

В соответствии с частью 1 статьи 73 Уголовно-процессуального Кодекса Российской Федерации (далее – УПК РФ) при производстве по уголовному делу подлежит доказыванию событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства его совершения).

Наиболее традиционной является точка зрения о том, что место совершения налогового преступления – это место расположения налогового органа, в котором состоит на учете налогоплательщик (т.е. место представления налоговых деклараций), причем зачастую это место совпадает с фактическим местом нахождения организации. Однако налогоплательщик может состоять на учете в межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, расположенной в другом месте, либо налоговое преступление может быть совершено путем бездействия (например, непредставления в налоговый орган налоговой декларации).

В таких случаях местом совершения налогового преступления является место осуществления налогооблагаемой деятельности, то есть фактическое место работы налогоплательщика (налогового агента) и получения дохода.

Привязка места совершения налогового преступления также осуществляется  к способу его совершения, то есть к месту, где составляются (если преступление совершается путем внесения ложных сведений в налоговые декларации) или должны составляться налоговые декларации (в случае уклонения от уплаты налогов путем непредставления налоговых деклараций).

Мотив и цель совершения рассматриваемого вида преступлений являются факультативными признаками и указываются лишь в некоторых составах налоговых преступлений в качестве обязательных.

Так, как уже было отмечено ранее, одним из составообразующих признаков преступления, предусмотренного статьей 199¹ УК РФ, является личный интерес. На практике чаще всего встречаются две ситуации.

В первом случае, руководитель предприятия направляет высвобожденные денежные средства только на нужды самого предприятия в целях сохранения и поддержания его работоспособности (расплачивается с поставщиками, приобретает основные средства, оплачивает свет, газ, воду и т.п.); во втором – тратит деньги на личные нужды (приобретаются путевки, погашаются личные кредиты, оплачиваются личные телефонные звонки и т.п.).

В тех случаях, когда наблюдается аффилированность взаимоотношений или денежные средства тратятся на личные нужды, бесспорно, прослеживается личный интерес, в том числе корыстный. В ситуациях же, когда деньги расходуются только на нужды предприятия и исключительно в целях поддержания его работоспособности, необходимо выяснять, не пытался ли руководитель организации приукрасить действительное положение дел; зависели ли его заработная плата и премиальные вознаграждения от выручки предприятия; не создавало ли лицо имидж успешного руководителя; не обусловлены ли нужды предприятия заведомым созданием условий по образованию долгов и т.д

Таким образом, крайне важным является установление конкретных, подтвержденных доказательствами фактов личного интереса.

Кроме того, следует разграничивать уклонение лица от уплаты налога, сбора, страхового взноса и мошенничество в виде хищения суммы возмещаемого из бюджета налога, сбора, страхового взноса.

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит ряд норм, регламентирующих порядок возврата (возмещения) налога налогоплательщику. Условно ситуации, когда налогоплательщику возвращается налог, можно разделить на две группы: возврат налога в связи с его излишней уплатой                   (гл. 12 НК РФ); возврат налога, обусловленный особенностями порядка его исчисления (ст. 176, 203 и 220 НК РФ и др.).

Если по подложным документам, создающим мнимую переплату по налогам, лицо возвращает ранее уплаченный налог, то это является формой уклонения от уплаты налога, поскольку лицо в этом случае, как и при традиционном уклонении от уплаты налогов, незаконно удерживает возвращенные денежные средства, подлежащие уплате в качестве налогов.

В том же случае, когда налогоплательщик по подложным документам возвращает налог по правилам, предусматривающим особенности порядка его исчисления (например, возмещение налога на добавленную стоимость (далее – НДС), то действия лица подлежат квалификации как хищение путем обмана. Данная ситуация отличается от предыдущей тем, что лицо в этом случае получает денежные средства, которые ранее никогда не принадлежали этому лицу и которые оно ранее не уплачивало в бюджет.

При этом не исключается, что в ситуации, связанной с возвращением налога по правилам, предусматривающим особенности порядка его исчисления, наряду с хищением может одновременно присутствовать и уклонение от уплаты налога.

Например, представляя налоговую декларацию по НДС с заявленной в ней суммой к возмещению, налогоплательщик, необоснованно применяя налоговые вычеты, может снизить также и размер налоговой базы и тем самым уклониться от уплаты налога. Действия такого лица в данном случае необходимо квалифицировать не только как хищение чужого имущества (необоснованно возмещенный налог), но и как уклонение от уплаты налога, но при условии криминальности неуплаченной суммы (снижение налогооблагаемой базы путем необоснованного применения налоговых вычетов).