Предъявляемые к составу бухгалтерской отчетности, и система взаимосвязей ее показателей

При анализе финансового состояния предприятия, выбирая бух­галтерскую отчетность за информационную базу, аналитик должен быть уверен, что при ее составлении соблюдены общие требования, предусмотренные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, Методи­ческими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Перечислим общие требования к бухгалтерской отчетности.

1. В бухгалтерскую финансовую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении предприятия, финансо­вых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом по­ложении. Достоверной и полной считается бухгалтерская (финан­совая) отчетность, сформированная исходя из правил, установлен­ных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвен­таризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются их наличие, состояние и оценка.

Данные бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должны включать в себя показатели деятельности всех подразделе­ний (в том числе выделенные на отдельные балансы). Организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им бухгалтерской (финансовой) отчетности дочерними и зависимыми обществами, а также требования к ней, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации.

Если выясняется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финан­совом положении, то в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации включают соответствующие дополнительные показа­тели и пояснения к рекомендованным Минфином РФ показателям.

2. При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетнос­ти организаций должна быть обеспечена нейтральность информа­ции, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлет­ворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской
(финансовой) отчетности перед другими. Если посредством отбо­ра или формы представления информации последняя влияет на
решения и оценки пользователей с целью достижения предопре­деленных результатов или последствий, такая информация не яв­ляется нейтральной.

3. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах,
расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капи­тала должны приводиться в бухгалтерской (финансовой) отчетнос­ти обособленно, в случаях их существенности и если без знания о
них заинтересованными пользователями невозможна оценка
финансового положения организации или финансовых результатов
ее деятельности. Показатель считается существенным, если его
нераскрытие может повлиять на экономические решения заин­тересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной
информации. Существенной признается сумма, отношение кото­рой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год
составляет не менее 5%. Организация может принять решение
о применении для целей отражения в бухгалтерской (финансовой)
отчетности существенной информации, отличной от вышеназван­ного. Решение организацией вопроса, является ли данный показа­тель существенным, зависит от оценки показателя, его характера,
конкретных обстоятельств возникновения.

4. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности,
кроме отчета, составляемого вновь созданной организацией за от­четный период, должны быть приведены данные как минимум за
два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Организация вправе раскрывать по каждому числовому показа­телю данные более чем за два года.

Если организация принимает решение в представляемой отчет­ности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два (три и более) года, то должна быть обеспечена сопоста­вимость данных за все периоды.

В бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспече­на сопоставимость отчетных данных с показателями за прошедший год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчет­ных периодов. Если данные за период, предшествующий отчетно­му, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, ус­тановленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский баланс должен включать в себя числовые показа­тели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин.

При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности дол­жны быть исполнены требования положений по бухгалтерском учету и других нормативных документов по бухгалтерскому учету по рас­крытию в бухгалтерской отчетности информации об:

V изменениях учетной политики, оказавших или способных
оказать существенное влияние на финансовое положение,
движение денежных средств или финансовый результат дея­тельности организации;

V операциях в иностранной валюте;

V материально-производственных запасах;

V основных средствах;

V доходах и расходах организации;

V событиях после отчетной даты и о последствиях условных фак­тов хозяйственной деятельности;

V информации по операционным и географическим сегментам;

V активах, капитале, резервах и обязательствах организации.

Тщательное изучение бухгалтерских отчетов раскрывает причи­ны достигнутых успехов, а также недостатков в работе предприя­тия, помогает наметить пути совершенствования его деятельности. Полный всесторонний анализ отчетности нужен прежде всего собст­венникам и администрации предприятия для принятия решений об оценке своей деятельности.

С 2003 г. в связи с переходом на международные стандарты все формы бухгалтерской отчетности претерпели некоторые изменения на основании приказа Министерства финансов Российской Феде­рации от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетнос­ти организаций».

Наиболее информативной формой для анализа и оценки фи­нансового состояния предприятия является бухгалтерский баланс (форма № 1).

Термин «баланс» применяется как символ равновесия (равен­ства). Данный термин принят в экономической науке и практике для обозначения системы интегральных показателей, характеризу­ющих источники формирования ресурсов и направления их исполь­зования за определенный период (интервал).

В бухгалтерском учете слово «баланс» имеет двоякое значение:

1) равенство итогов, когда идентичны итоги записей по дебету и
кредиту счетов, итоги записей по аналитическим счетам и соответ­ствующему синтетическому счету, итоги актива и пассива баланса;

2) наиболее представительная форма бухгалтерской (финансо­вой) отчетности, показывающая состояние средств предприятия на
определенную дату.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности предпри­ятия происходят непрерывные изменения в средствах и источни­ках их формирования. Это находит отражение в динамике статей баланса. Собственные средства принадлежат предприятию, а при­влеченные и заемные средства используются им временно в тече­ние определенного срока, по истечении которого возвращаются кредиторам.

Бухгалтерский баланс имеет форму таблицы, в первой графе ко­торой перечислены все элементы активов и пассивов организации, собранные в соответствующие группы, во второй графе указаны коды строк, в третьей и четвертой графах — данные на соответству­ющие даты. В графе 3 - данные на начало отчетного года (вступи­тельный баланс), в графе 4 - данные на конец отчетного периода, т. е. заключительный баланс. Таким образом, данные графы 3 должны соответствовать данным графы 4 в балансе за предыдущий год с учетом произведенной реорганизации, а также изменений в систе­ме бухгалтерского учета и отчетности.

Для сопоставимости данных баланса на начало отчетного года и данных на конец предыдущего года номенклатура статей бухгалтер­ского баланса предыдущего года должна быть приведена в соответ­ствие номенклатуре статей отчетного года.

Бухгалтерский баланс является основной формой бухгалтерской отчетности. Его составляют на основе данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец пе­риода, взятых из Главной книги.

Актив баланса характеризует имущественную массу предприя­тия, т. е. состав и состояние материальных ценностей, находящих­ся в непосредственном владении хозяйства.

Пассив баланса определяет состав и состояние прав на эти цен­ности, возникающих в процессе хозяйственной деятельности пред-

 

приятия у различных участников коммерческого дела (предпри­нимателей), акционеров, государства, инвесторов, банков и др. (рис. 3.1).

Некоммерческая организация при составлении бухгалтерского баланса в разделе «Капитал и резервы» вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целевое финансирование».

В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельнос­ти организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т. п.

В актив баланса включаются статьи, в которых объединены оп­ределенные элементы хозяйственного оборота предприятия по фун­кциональному признаку. Актив баланса состоит из двух разделов. Так, в разделе I «Внеоборотные активы» отражается стоимость зданий, сооружений, машин, оборудования, земельных участков, незавершенного строительства, нематериальных активов, долго­срочные финансовые вложения и пр.

Раздел II актива баланса «Оборотные активы» отражает в стоимо­стной оценке величину материальных оборотных средств: произ­водственных запасов, незавершенного производства, готовой про­дукции и т. д.; наличие у предприятия свободных денежных средств, величину дебиторской задолженности и прочих активов.

В Российской Федерации актив баланса строится в порядке возрастающей ликвидности средств, т. е. в прямой зависимости от скорости превращения этих активов в денежную форму в процес­се хозяйственного оборота.

Так, в разделе I актива баланса показано недвижимое имущество, которое практически до конца своего существования сохраняет пер­воначальную форму. Ликвидность, т. е. подвижность этого имуще­ства в хозяйственном обороте, самая низкая.

В разделе II актива баланса показаны такие элементы имущества предприятия, которые в течение отчетного периода многократно меняют свою форму. Подвижность этих элементов актива баланса, т. е. ликвидность, выше, чем элементов раздела I. Ликвидность же денежных средств равна единице, т. е. они абсолютно ликвидные.

Основное содержание баланса по годам определяется в соот­ветствии с приказами Минфина РФ по квартальной и годовой отчетности.

 

 

 

В хозяйственной практике организация выступает как юридическое лицо, наделенное основными и оборотными средствами. Важнейшими источниками финансирования ее активов являются:

V нераспределенная прибыль и иные собственные средства;

V вклады участников (акционеров) в уставный капитал;

V кредиты и займы;

V кредиторская задолженность и др.

По своей экономической природе активы динамичны и подвер­гаются постоянным изменениям как по объему, так и по структуре. Привлекаемые из различных источников денежные ресурсы направ­ляются на приобретение основных средств, пополнение материаль­но-производственных запасов и т. д. Поэтому одним из важнейших условий финансовой устойчивости предприятия является правиль­ность вложения источников средств в соответствующие активы.

В современных условиях наибольшее распространение получи­ли две взаимосвязанные трактовки активов баланса.

1. По предметно-вещностной трактовке в активе баланса пока­зываются состав и размещение имущества предприятия, наличие
которого подтверждается инвентаризацией.

2. По затратно-результативному подходу актив баланса выража­ет величину затрат предприятия, сложившихся в результате преды­дущих хозяйственных операций и понесенных им расходов ради
возможных будущих доходов. Основной акцент делается на сам факт
вложения средств. При этом степень детализации актива баланса
определяет и его аналитические возможности.

В пассиве баланса группировка статей дана по юридическому признаку. Вся совокупность обязательств организации за получен­ные ценности и ресурсы прежде всего разделяется по субъектам: перед собственниками хозяйства и перед третьими лицами (креди­торами, банками и др.).

Обязательства перед собственниками (собственный капитал) состоят, в свою очередь, из двух частей:

V из капитала, который предприятие получает от акционеров и
пайщиков в момент учреждения хозяйства и впоследствии в
виде дополнительных взносов извне;

V из капитала, который предприятие генерирует в процессе сво­ей деятельности, фондируя часть полученной прибыли в виде
накоплений.

Внешние обязательства предприятия (заемный капитал или долги) подразделяются на долгосрочные и краткосрочные (сроком до 1 года). Внешние обязательства представляют собой юридические права инвесторов, кредиторов и других на имущество предприятия.

 

С экономической точки зрения внешние обязательства - это источник формирования активов предприятия, а с юридической - это долг пред­приятия перед третьими лицами.

Статьи пассива баланса группируются по степени срочности по­гашения (возврата) обязательств. Первое место занимает уставный капитал как наиболее постоянная (перманентная) часть баланса. За ним следуют остальные статьи.

Между рассмотренными разделами существуют следующие фор­мы балансовой связи[3]:

ВА + ОА = К; СК + ЗК = А,

где ВА - сумма внеоборотных активов; ОА - сумма оборотных ак­тивов; К - сумма используемого совокупного капитала; СК - сум­ма используемого собственного капитала; ЗК — сумма используе­мого заемного капитала; А — сумма совокупных активов.

Наиболее важными задачами анализа баланса являются оценки:

V доходности (рентабельности) капитала;

V степени деловой (хозяйственной) активности предприятия;

V рыночной устойчивости;

V ликвидности баланса и платежеспособности предприятия.

Баланс позволяет оценить эффективность размещения капита­ла предприятия, его достаточность для текущей и предстоящей хо­зяйственной деятельности, размер и структуру заемных источни­ков, а также эффективность их привлечения.

На основе информации баланса внешние пользователи могут принять решения о целесообразности и условиях ведения дел с дан­ным предприятием как с партнером; оценить кредитоспособность предприятия как заемщика, возможности риска своих вложений, целесообразность приобретения акций данного предприятия и его активов и другие решения.

При проведении анализа баланса необходимо учитывать следующее:

V финансовая информация, заложенная в бухгалтерский баланс,
носит исторический характер, т. е. показывает положение
предприятия на момент составления отчетности;

V в условиях инфляции происходит необъективное отражение
во временном интервале результатов хозяйственной деятель­ности;

V финансовая отчетность несет информацию лишь на начало и
конец отчетного периода, и поэтому невозможно достоверно
оценить изменения, происходящие в течение этого периода.

Еще один важный аспект анализа структуры баланса - это определе­ние взаимосвязей между активом и пассивом баланса, так как в процессе производственной деятельности идет постоянная трансформация от­дельных элементов актива и пассива баланса, что показано на рис. 3.2.

 

 

Пассив

Актив

Рис. 3.2. Взаимосвязь между активом и пассивом баланса

Каждая группа пассива функционально связана с определенной час­тью актива баланса. Например, краткосрочные кредиты предназначены для пополнения оборотных средств. Некоторая часть долгосрочных обя­зательств финансирует как оборотные, так и внеоборотные активы. Такое же взаимодействие наблюдается и в случае погашения внешних обяза­тельств. Считается, что у нормально функционирующего предприятия оборотные активы должны превышать краткосрочные пассивы, т. е. часть текущих активов погашает краткосрочные пассивы, другая часть погаша­ет долгосрочные обязательства, оставшаяся идет на пополнение собствен­ного капитала (становится собственностью владельца предприятия).

Некоторые наиболее важные статьи баланса расшифровываются в приложении к балансу (форма № 5). Этот отчет хотя и содержит обшир­ный круг показателей, используемых в управлении хозяйственной дея­тельностью, разрабатывается только один раз в год, что не позволяет применять эту информацию в процессе оперативного управления.

Отчетность содержит десятки показателей, многие из которых явля­ются комплексными. Алгоритмы формирования большинства показа­телей могут быть в той или иной степени формализованы, а распределение показателей по отчетным формам задается логи­кой составления отчетности. В ее основе лежит подразделение сче­тов бухгалтерского учета на капитализируемые и некапитализируе-мые. Первые предназначены для отражения средств предприятия (т. е. монетарных и немонетарных активов и некоторых видов рас­ходов и их источников (капитал, фонды, резервы, обязательства); вторые - для учета в финансово-хозяйственных процессах, определя­ющих финансовый результат за отчетный период (доходы и затраты).

Решающей предпосылкой качественной диагностики финансового состояния предприятия является понимание экономического содержа-

ния каждой статьи финансовой отчетности, ее значимости в структуре отчетной формы.

Бухгалтерский учет на предприятии процедурно реализуется путем: а) открытия счетов в начале очередного учетного периода;

б) отражения на них текущих операций в системе двойной записи;

в) закрытия счетов и формирования отчетности за истекший период.

Если по окончании очередного финансового периода предпола­гается подведение итогов, выражающееся, в частности, и в подго­товке отчетности, то бухгалтером производится закрытие счетов. Некапитализируемые счета (иногда их называют операционными) закрываются, т. е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убыт­ках, в котором группируются доходы и затраты, относимые к отчет­ному периоду, сальдо оставшихся счетов в той или иной группи­ровке переносятся в баланс, который поэтому нередко определяет­ся как свод сальдо незакрытых счетов.

Так как при закрытии счетов их остатки могут попадать либо в отчет о прибылях и убытках, либо в баланс, то основными формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы; любые другие формы служат аналитическими расшифровками или допол­нением к первым двум формам. Таким образом, отчетность может быть ограничена двумя формами — балансом и отчетом о прибылях и убытках. В определенной ситуации достаточно одной формы -баланса, поскольку итоговые показатели отчета о прибылях и убыт­ках - чистая прибыль - включены в баланс. Отчет о прибылях и убытках представляет аналитическую расшифровку одного балан­сового показателя, выделенного в самостоятельную форму отчетно­сти, которая может раскрыть факторы формирования прибыли.

Отчетным формам бухгалтерской отчетности присуща взаимо­связь. Сущность логической связи состоит во взаимодополнении отчетных форм, их разделов и статей. Отдельные, наиболее важные статьи баланса детализируют в сопутствующих формах.

Например, балансовая статья «Нематериальные активы» конк­ретизируется форме № 5. Статья «Основные средства» расшифро­вывается в той же форме № 5. Расшифровку других показателей ба­ланса можно найти в других разделах формы № 5, Главной книге и аналитическом учете предприятия.

Логические связи дополняются информационными данными, представленными контрольными соотношениями между отдельны­ми показателями отчетных форм.

Знание этих контрольных соотношений поможет лучше разобрать­ся в структуре отчетности, проверить правильность ее составления.

Кратко рассмотрим взаимосвязи между отчетными формами.

Взаимосвязь 1. Нераспределенная (чистая) прибыль приводится в бух­галтерском балансе (раздел III), отчете о прибылях и убытках и отчете об изменениях капитала.

Взаимосвязь 2. Нематериальные активы приводятся общей суммой на начало и конец отчетного периода бухгалтерского баланса (раздел I) и по их видам в форме № 5 (раздел «Нематериальные активы»).

Взаимосвязь 3. Основные средства приводятся общей суммой на начало и конец отчетного периода бухгалтерского баланса (раздел I) и по их видам в форме № 5 (раздел «Основные средства»).

При этом основные средства показываются по первоначальной стоимости, и отдельно приводится начисленная амортизация.

Взаимосвязь 4. Доходные вложения в материальные ценности показываются в бухгалтерском балансе (раздел I) и в форме № 5 (раздел «Доходные вложения в материальные ценности»). Сюда вхо­дят расходы на имущество, приобретенное для передачи в лизинг, и на имущество, представленное по договору проката. При этом от­дельно показывается начисленная амортизация.

Взаимосвязь 5. Дебиторская и кредиторская задолженности по отдельным элементам на начало и конец отчетного периода приво­дятся в бухгалтерском балансе (разделы II и V), а подробная рас­шифровка статей отражается в форме № 5 (раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность»).

Взаимосвязь 6. Капитал и резервы по их видам находят отраже­ние в бухгалтерском балансе (раздел III), а их движение за отчет­ный период — в отчете об изменениях капитала (форма № 3). В этом отчете показывается увеличение капитала за счет:

V изменения в учетной политике;

V переоценки активов;

V дополнительного выпуска акций;

V реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);

V пересчета иностранных валют;

V доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского
учета идут непосредственно на увеличение капитала (напри­мер, эмиссионный доход), и пр.

Перечислим факторы, понижающие капитал:

V снижение номинальной стоимости акций;

V уменьшение количества акций, находящихся в обращении,
если такая возможность предусмотрена уставом общества;

V результат от пересчета иностранных валют;

V реорганизация общества (разделение, выделение);

V расходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского
учета непосредственно относятся к уменьшению капитала
(непокрытые убытки прошлых лет и отчетного года).

На практике существуют и другие взаимосвязи между показателями форм бухгалтерской отчетности.

Зная содержание и взаимосвязи между показателями отчетности, можно переходить к ее углубленному финансовому анализу.

На основе бухгалтерской отчетности составляется финансовый анализ предприятия, что является прерогативой высшего звена уп­равленческих структур предприятия, способных влиять на форми­рование финансовых ресурсов и потоки денежных средств.

Управленческие решения, принимаемые на основе финансово­го анализа, должны пройти оценку с точки зрения общего успеха фирмы, характера ее экономического роста и роста общей финан­совой эффективности.

Использование всех представляющих интерес показателей, фор­мируемых из вышеперечисленных источников, позволяет создать на каждом предприятии целенаправленную систему информацион­ного обеспечения, ориентированную как на принятие управленчес­ких решений, так и на эффективное текущее управление финансо­вой деятельностью.

Схематично связь форм бухгалтерской отчетности по формиро­ванию информационной базы для анализа представлена на рис. 3.3.