Оцінка запасів при їх надходженні

Основою визначення вартості запасів є вартість їх придбання або собівартість. Первісна вартість запасів визначається залежно від способу їх надходження на підприємство. Запаси можуть надходити на підприємство в результаті:

– придбання за грошові кошти та їх еквіваленти;

– виготовлення;

– передачі засновниками (учасниками) підприємства в якості внеску до статутного капіталу;

– безоплатної передачі;

– обміну на інші запаси.

При надходженні запасів на підприємство їх первісна вартість формується наступним чином (рис. 6.4).

 

 

Рис. 6.4. Оцінка запасів при їх надходженні на підприємство

 

Завдяки дії принципу історичної (фактичної) собівартості пріоритетною є оцінка запасів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

Для правильного визначення первісної вартості придбаних запасів необхідно враховувати, що не всі витрати, пов'язані з надходженням запасів, включаються до їх первісної вартості (рис. 6.5).

 

 

Рис. 6.5. Витрати, що виникають при надходженні запасів

 

Транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ), що виникають у процесі придбання запасів, можуть обліковуватися за двома варіантами:

прямо включатися до собівартості придбаних запасів;

відображатися на окремому субрахунку рахунків обліку запасів і щомісячно розподілятись між залишками невикористаних і використаних за місяць запасів.

Для визначення суми ТЗВ, яка підлягає списанню в кінці місяця, визначається середній відсоток ТЗВ (%ТЗВ) за наступною формулою:

%ТЗВ ,

де – залишки ТЗВ на початок місяця;

– дебетовий оборот (надходження) ТЗВ протягом місяця;

– залишки запасів на початок місяця;

– дебетовий оборот (надходження) запасів протягом місяця.

Порядок розподілу ТЗВ при надходженні запасів на підприємство наведено в наступних прикладах.

Приклад 6.1

Розподіл суми транспортно-заготівельних витрат.

1. Проведено закупівлю запасів на суму 3000 грн., з них:

– товари для подальшого продажу - 2000 грн.;

– виробничі матеріали - 1000 грн.

2. Сума транспортно-заготівельних витрат, пов'язаних з придбанням
таких запасів - 600 грн.

3. Розрахунок відсотку ТЗВ:

% ТЗВ = (0 + 600): (0 + 3000) х 100 = 20 %

4. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до вартості
товарів:

2000 х 20 %= 400 грн.

5. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до вартості
виробничих запасів:

1000x20% = 200 грн.

Первісна вартість товарів: (2000 + 400) = 2400 грн.

Первісна вартість виробничих запасів: (1000 + 200) = 1200 грн.

Приклад 6.2

Розподіл витрат, пов'язаних з придбанням запасів, на підприємствах які використовують окремий субрахунок для обліку транспортно-заготівельних витрат (табл. 6.2).

 

Таблиця 6.2. Порядок розподілу витрат, пов'язаних з придбання запасів, на підприємствах, які використовують окремий субрахунок для обліку транспортно-заготівельних витрат

№ з/п	Показник	Вартість за­пасів, тис. грн. (рахунки 20, 22, 28)	Транспортно-заготівельні витрати, тис. грн. (окремий субрахунок)
	Залишок на початок місяця
	Надійшло за місяць
	Списано (використано, реалізовано) за місяць		67*
	Залишок на кінець місяця (р. 1 +р. 2 - р. 3)
*Сума транспортно-заготівельних витрат, яка за розподілом відноситься до запасів, що списані у звітному місяці, складає: ((25 + 50): (150 + 300)) х 400 = 67 грн.

 

Приклад 6.3

На підприємстві станом на 01.08.20хх р. за даними бухгалтерського обліку залишки запасів склали 42000 грн., залишки неописаних транспортно-заготівельних витрат - 160 грн. Протягом звітного місяця надійшли запаси на суму 100000 грн., транспортно-заготівельні витрати склали 400 грн. Питома вага ТЗВ у загальній сумі запасів складає:

(160 + 400): (42000 + 100000) х 100 = 0,39 %.

Протягом звітного періоду відповідно до виробничого звіту керівника цеху списано у виробництво запасів на суму 120000 грн., відповідно, сума ТЗВ, яку належить списати на витрати виробництва, визначається пропорційно витратам запасів:

120000 х 0,39: 100 = 468 грн.

Розрахунок ТЗВ наведено в таблиці 6.3. Одержані дані на кінець місяця переносяться як початкове сальдо на початок наступного місяця, грн.

 

Таблиця 6.3. Розподіл товарно-заготівельних витрат

Період	Залишок ТЗВ на початок місяця	Збільшення ТЗВ за місяць	Разом ТЗВ за місяць, (гр.2 + гр. 3)	Залишок запасів на початок місяця	Надходжен­ня запасів за місяць
Серпень
Вересень	92 (ізгр. 12)			22000 (із гр. 11)
Жовтень	70(ізгр. 12)	—		18000 (із гр. 11)	-
і т. д.

Продовження таблиці

Разом запасів за.місяць, (гр. 5 + гр. 6)	Відсоток ТЗВ, (гр. 4: гр. 7 х100 %)	Вартість запасів, списаних у вироб­ництво	Сума ТЗВ, що підлягає списанню на виробництво, (гр. 9хгр. 8)	Залишок запасів на кінець місяця, (гр. 7-гр. 9)	Залишок ТЗВ на кінець місяця. (гр.4-гр.10)
	0,39
	0,42
	0,39

 

Оцінка вибуття запасів

Важливе значення має оцінка запасів при їх вибутті, оскільки саме тут виникають проблеми обрання варіанту, з урахуванням впливу оцінки на вартість продукції, що виготовляється, ціну готової продукції, попит споживачів і розмір прибутку, одержаного від реалізації продукції.

При відпуску запасів у виробництво, продаж та іншому вибутті згідно з п. 16 П(С)БО 9 їх оцінка здійснюється за одним з наступних методів (табл. 6.4).

 

Таблиця 6.4. Оцінка запасів при їх вибутті

№ з/п	Метод оцінки запасів	Характеристика методу
	Іденти­фікована собівар­тість	Передбачає особливе маркування кожної одиниці запасів, що дозволяє в будь-який момент часу визначити вартість, а також встановити дату витрачання кожної одиниці запасу певного виду, собівартість витраченого запасу та вартість запасів, що залишилися
	Середньо­зважена собівар­тість	Проводиться за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця та вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця й одержаних у звітному місяці запасів (п. 18 П(С)БО 9)
	ФІФО	Базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство відображені в бухгалтерському обліку, тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів (п. 19,20 П(С)БО 9)
	Норма­тивні затрати	Полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норм витрат і ціни у нормативній базі повинні регулярно перевірятися та переглядатися (п. 21 П(С)БО 9)
	Ціни продаж	Базується на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотку торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну та змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари

 

Підприємство має право застосовувати одночасно декілька методів оцінки, проте, існує наступне обмеження: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується виключно один з наведених методів. Тому допустима ситуація, коли в обліку підприємства різні запаси оцінюватимуться по-різному, якщо є можливість підтвердити різницю в умовах їх використання.

Вибір методу оцінки є елементом облікової політики підприємства та не підлягає змінам без вагомих підстав. В обліковій політиці поряд з цим визначаються порядок обліку випуску готової продукції, порядок списання вартості при передачі в експлуатацію МШП тощо. Постійне застосування підприємством обраної облікової політики забезпечується завдяки дії принципу послідовності.

Підприємство обирає, метод оцінки вибуття запасів з урахуванням інтересів користувачів звітності. Обрані методи оцінки розкриваються у Примітках до річної фінансової звітності за вимогам П(С)БО 9.

Більш детально зупинимося на згаданих методах оцінки з урахуванням того, що конкретний механізм використання того чи іншого методу оцінки вартості запасів залежить від прийнятої на підприємстві системи обліку запасів.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці продукції застосовується при списанні запасів, які не підлягають заміні іншими запасами, що є на підприємстві, або запасів, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів.

При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадає з їх фактичним рухом, тому вартість відпущених запасів та їх залишків обліковується за їх фактичною вартістю. Цей метод є особливо ефективним при використанні комп'ютерних технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями. Проте, можливість застосування такого методу на практиці обмежена причинами різноманітності номенклатури та великої кількості однакових запасів. У результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використовуватиме підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.

Метод середньозваженої собівартості застосовується окремо для кожної сукупності відображених в обліку запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками. Середньозважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за наступною формулою:

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу протягом періоду визначається залежно від методу, що застосовується для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку списання запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

Для розрахунку ціни вибуття при періодичній оцінці беруться до уваги всі дані з надходження запасів за звітний період, а при постійній - лише дані за період, що передував даті останнього вибуття запасів.

Цей метод можна застосовувати для оцінки взаємозамінних запасів, при списанні яких не потрібно проводити ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Недоліком вказаного методу є складність визначення середньої ціни в умовах, коли виробничі запаси надходять або витрачаються щоденно.

За постійної системи обліку запасів при застосуванні методу середньозваженої собівартості вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з вартістю наявних запасів. У результаті цього одержується ні-бито одна партія за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.

Перевага методу оцінки за середньозваженою собівартістю полягає у тому, що оцінку вартості відпущених запасів та їх залишків можна отримати одразу в момент здійснення операції, що дає об'єктивну інформацію про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Але це досягається за рахунок великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів і собівартості готової продукції не є абсолютно об'єктивною.

При періодичному обліку запасів, що найчастіше застосовується на практиці, при використанні методу середньозваженої собівартості робиться припущення, яке спрощує реальну картину руху запасів: усі запаси надійшли та відпущені в один і той же час - у кінці звітного періоду. Застосування методу середньозваженої собівартості в умовах періодичної оцінки запасів-означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів у цьому звітному періоді.

Якщо з дати останнього вибуття відбулося зростання цін порівняно з їх середнім рівнем, то оцінка запасів за цим методом при безперервному обліку дає меншу вартість вибуття запасів, ніж при періодичному, і навпаки.

Метод ФІФО (першими відпускаються запаси, що надійшли раніше) базується на хронології надходження, тобто на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також, що грошова одиниця є стабільною (рис. 6.6).

 

 

Рис. 6.6. Порядок надходження запасів і списання їх вартості за методом ФІФО

 

Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

Даний метод найчастіше застосовується для таких видів запасів як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізовуватися у першу чергу, щоб уникнути збитків від їх псування.

При постійному обліку вартість витрачених запасів розраховується виходячи з їх загальної вартості безпосередньо при витрачанні чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом додавання вартостей, використаних при їх збуті. При застосуванні цього методу рух вартості запасів у точності не співпадає з їх рухом у натуральному вираженні, але наближається до нього, причому, чим частіше здійснюється придбання та витрачання запасів, тим точнішим є це наближення.

При періодичному обліку, як вже зазначалося вище, реальне чергування надходжень і витрачань замінюється послідовними діями: спочатку враховується усе надходження, а потім - усе витрачання. При цьому бухгалтер виводить підсумки з оприбуткування запасів за весь звітний період, після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів у хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів у звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається шляхом проведення інвентаризації. Сальдо запасів на кінець періоду визначається як добуток кількості запасів у натуральному вираженні та ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла.

Перевага методу ФІФО полягає в його простоті, систематичності та об'єктивності, завдяки використанню цього методу не допускається маніпулювання даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто сприяє запобіганню можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно співпадає з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО оправдовує себе в умовах незначної інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації.

Оцінка запасів методом ФІФО потребує організації аналітичного обліку не тільки за видами матеріальних активів, але й за партіями постачання, якщо закупівельні ціни на них змінюються.

Метод нормативних затрат використовується на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами, для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція.

Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат повинні регулярно перевірятися і переглядатися ціни. На практиці такий метод застосовується рідко через складний механізм включення матеріальних витрат (запасів) до собівартості продукції:

– встановлення норм витрат запасів на кожен вид продукції;

– встановлення згідно з визначеними нормами витрат і цін запасів кошторисних ставок на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до змін норм витрат запасів або цін.

Метод оцінки за цінами продаж застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотку торгової націнки на товари. Цей метод оцінки застосовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, що змінюється, з приблизно однаковим рівнем торгової націнки, причому в тих випадку, застосування інших методів оцінки вибуття запасів є невиправданим.

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, отриманих у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів (П(С)БО 9).

Сума торговельної націнки, що припадає на реалізований товар, розраховується з використанням середнього відсотку торгових націнок за формулою:

Для того, щоб зрозуміти різницю між перерахованими методами оцінки, проаналізуємо показники, отримані при застосуванні різних методів оцінки, в системах періодичного та постійного обліку. Вихідні дані наведено у таблиці (дані використовуються для вивчення кожного методу оцінки). Для оцінки вибуття запасів за методом ідентифікованої собівартості передбачається, що запаси не є взаємозамінними, а для всіх інших методів вони подібні та взаємозамінні.

Розглянемо застосування різних видів оцінок вибуття запасів у систем періодичного та постійного обліку запасів.

Приклад 6.4

Залишок запасів на 01.02.20хх р. складає 100 од. за ціною 10 грн. на загальну суму 1000 грн.

У лютому 20хх р. відбулися наступні господарські операції (табл. 6.5).

 

Таблиця 6.5. Журнал реєстрації господарських операцій

 

 

 

№ оп.	Дата і зміст господарської операції	Сума, грн.
	04.04.20хх р. Отримано виробничі запаси від постачальника (200 од.) за ціною 14,4грн./од. Відображено вартість запасів без ПДВ (вартість одиниці запасів 12,0 грн.)
	14.02.20ххр. Витрачено виробничі запаси для потреб виробництва (150 од.) Методи оцінки вибуття: - метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів у системі постійного обліку 50 од. х 10,0 = 500 (грн.) (із залишку) 100 од. х 12,0 = 1200 (грн.) (з партії від 04.02.20хх р.)
	- метод середньозваженої собівартості в системі постійного обліку
- метод ФІФО в системі постійного обліку: 100 од. х 10,0 = 1000 (грн.) (із залишку) 50 од. х 12,0 = (600 грн.) (з партії 04.04.20ххр.)
	10.02.20ххр. Витрачено виробничі запаси, одержані від постачальника (500 од.), вартістю - 14,5 грн. за одиницю
	11.02.20хх р. Витрачено виробничі запаси для потреб виробництва (350 од.). Методи оцінки вибуття: - метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів у системі постійного обліку 50 од. х 12,0 = 600 (грн.) (з партії від 04.02.20хх р.) 300 од. х 14,5 = 4350 (грн.) (з партії від 10.02.20хх р.)
- метод середньозваженої собівартості в системі постійного обліку
- метод ФІФО в системі постійного обліку: 150 од. х 12,0 = 1800 (грн.) (з партії від 04.02.20хх р.) 200 од. х 14,5 = 2900 (грн.) (з партії 10.04.20хх р.)
	22.02.20хх р. Отримано виробничі запаси від постачальника (300 од.), вартістю - 14 грн. за одиницю
	08.02.20хх р. Витрачено виробничі запаси для потреб виробництва (200 од.) Методи оцінки вибуття: - метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів у системі постійного обліку 100 од. х 14,5 = 1450 (грн.) (з партії від 10.02.20хх р.) 100 од. х 14,0 = 1400 (грн.) (з партії від 22.02.20хх р.)
- метод середньозваженої собівартості в системі постійного обліку
- метод ФІФО в системі постійного обліку: 200 од. х 14,5 = 2900 (грн.) (з партії 10.04.20хх р.)

 

Якщо розглядати цей приклад в системі періодичного обліку, коли передбачається, що всі запаси надійшли та витрачені в останній день звітного періоду, отримаємо наступні дані (табл. 6.6).

 

Таблиця 6.6. Застосування різних видів оцінок вибуття запасів в системі періодичного обліку

Дата	Кількість, одиниць	Ціна, грн.	Сума, грн.
Залишок на 01.02.20хх р.		10,00	1000.00
04.02.20хх р.		12,00	2400,00
10.02.20ххр.		14,00	7250,00
22.02.20хх р.		14,00	4200,00
Разом надходження		X	13850,00
Залишок + надходження		X	14850.00

 

Дані про витрачання виробничих запасів наведені в табл. 6.7.

 

Таблиця 6.7. Вихідні дані про витрачання запасів

Дата	Кількість, одиниць
08.02.20хх р.
П.02.20ххр.
25.02.20ххр.
Разом

 

Прослідкуємо порядок застосування кожного методу оцінки вибуття запасів у системі періодичного обліку (табл. 6.8).

 

Таблиця 6.8. Порядок застосування методів оцінки вибуття запасів у системі періодичного обліку

Метод оцінки	Розрахунок витрачених запасів та їх залишку на кінець звітного періоду
Ідентифі­кованої собівартості	Залишок на 29.02.20хх р. складається з наступних одиниць запасів: 50 од. х 10,0 грн. = 500 грн. (із залишку на 01.02.20хх р.) 50 од. х 12,0 грн. = 600 грн. (з партії від 04.02.20хх р.) 100 од. х 14,5 грн. = 1450 грн. (з партії від 10.02.20хх р.) 200 од. х 14,0 грн. = 2800 грн. (з партії від 22.02.20хх р.) Разом: 500 + 600 + 1450 + 2800 = 5350 (грн.) Витрачання за лютий 20хх р.: 1000 + (2400 + 7250 + 4200) - 5350 = 9500 (грн.)
Середньо­зваженої собівартості	Собівартість виробничих запасів у лютому 20хх р.: Залишок на 29.02.20хх р.: 400 од. х 13,5 грн. = 5400 грн. Витрачання за лютий 20хх р.: 14850 - 5400 = 9450 (грн.)
ФІФО	Залишок на 29.02.20хх р. складається з наступних одиниць запасів: 300 од. х 14,0 грн. = 4200 грн. (з партії від 10.02.20хх р.) 100 од. х 14,5 грн. = 1450 грн. (з партії від 10.02.20хх р.) Разом: 4200 + 1450 = 5650 (грн.) Витрачання за лютий 20хх р.: 14850 -5650 = 9200 грн. або: 100 од. х 10,0 грн. = 1000 грн. (із залишку на 01.02.20хх р.) 200 од. х 12,0 грн. = 2400 грн. (з партії від 04.02.20хх р.) 400 од. х 14,5 грн. = 5800 грн. (з партії від 10.02.20хх р.) Разом: 1000 + 2400 + 5800 = 9200 (грн.)

 

Вплив обраного методу на оцінку витрачених запасів і тих, що залишилися, в системах періодичного та постійного обліку, наступний, грн. (табл. 6.9).

 

Таблиця 6.9. Вплив методів вибуття запасів на оцінку витрачених

 

Показник	Ідентифікована собівартість	Середньозважена собівартість	ФІФО
постійна	періодична	постійна	періодична	постійна	періодична
Вартість витрачених запасів
Вартість залишку запасів

 

Дані оцінки при постійній системі часто відрізняються від оцінки, отриманої при застосуванні періодичної системи. Ця відмінність зумовлюється наявністю різниці у часі проведення оцінки вартості залишків запасів. Від методу оцінки запасів при їх списанні на витрати залежить сума валових витрат у частині запасів, використаних у виробництві. Використовуючи різні формули оцінки запасів, можна одержати різні значення валового прибутку, особливо в умовах інфляції.

Вибір підприємством оптимального методу оцінки запасів сприяє збільшенню оборотних коштів, залученню інвестицій, що в підсумку дає можливість отримати більші прибутки та в цілому покращити фінансовий стан підприємства.