Организация и проведение а-та на начальной стадии.

Начальная стадия а-рской проверки
Работа а-ра начинается до того, как начинается проверка и а-р приходит к клиенту. На начальной стадии должны быть согласованы условия а-рских заданий, основным аспектам которых посвящен МСА 210. «Условия а-рских заданий».
Цель МСА 210 — установление стандартов и предоставление руководства по согласованию условий задания с клиентом и составление ответа на просьбу клиента изменить условия задания.
Соглашение между а-ром и клиентом заключается на основании условий задания.
Даже при наличии закона об а-рской деятельности (как в России) письмо о задании может быть полезно клиенту. Эта полезность обусловлена тем, что а-р может в этом документе ознакомить руководство субъекта проверки с необходимой и неизвестной ему ифм-ей, Желательно, чтобы письмо было направлено клиенту до начала а-та. Оно должно содержать ифм-ю, необходимую для начала проверки.
Письмо должно содержать следующие основные элементы:
• цель а-та;
• ответственность руководства за финансовую отчетность;
• объем а-та (включая ссылки на законодательство);
• определение формы отчетов, в которых сообщаются результаты проведения задания;
• упоминание о возможности риска необнаружения;
• требование свободного доступа ко всем б-им записям и документам клиента;
• основные этапы планирования а-та;
• заявление о необходимости получения от руководства письменных подтверждений на запросы а-ра;
• просьба о подтверждении клиентом условий задания;
• основа определения гонорара.
А-т компонентов
В том случае, если а-т проводится и в дочерней компании (компоненте), вопрос о посылке компоненту письма связан со следующими моментами:
• кто назначает а-ра компонента;
• необходимость составления отдельного отчета;
• требования законодательства;
• объем работы других а-ров;
• доля материнской компании;
• степень независимости руководства компонента.
Повторяющиеся а-ты
В этих случаях нужно принимать решение о сохранении условий задания или об их пересмотре.
Принятие изменения в задании
Если клиент просит а-ра до завершения а-та изменить условия задания на такие, которые позволят представить более низкий уровень уверенности, то это обстоятельство должно быть тщательно проанализировано.
В случае изменения первоначальных условий должны быть согласованы новые условия.
Если а-р не может согласиться на изменение задания и не может продолжать работу по первоначальному заданию, то ему нужно отказаться от задания и мотивированно изложить причины отказа.
Планирование а-та является одним из важнейших процессов в осуществлении а-рской проверки. Нормы, применяемые при этом, описаны в Правиле (стандарте) а-рской деятельности «Планирование а-та» (одобрено Комиссией по а-рской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996 года, Протокол № 6).
Это подготовительный этап, в ходе которого создаются необходимые предпосылки планирования процесса проверки. Предварительное планирование базируется, прежде всего, на принятии решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом и системе подбора квалифицированных кадров, имеющих необходимые знания и опыт проведения а-рских проверок.
Разработка общего плана и программы а-та основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.
Проведением аналитических процедур а-рская организация должна выявить области, значимые для а-та. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур а-рской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы а-та а-рская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку самой системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной ифм-и, а также выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, а-рская организация должна собрать достаточное количество а-рских док-в. Если а-рская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему б-го учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего а-та............

Планирование а-та. Программа проведения а-торской проверки

3.1. Подготовка а-торской проверки и планирование а-та

А-торская проверка – достаточно сложный процесс, к тому же она ограничена во времени. Поэтому для обеспечения высокого качества работы к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование, которое создавало бы уверенность у исполнителей в том, что используются наиболее эффективные и действенные процедуры а-та.

А-торская организация и индивидуальный а-тор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Четкое планирование необходимо также для выбора предполагаемых подходов к достижению целей а-та; выполнения и контроля работы; убежденности в том, что внимание привлечено к главным аспектам, что работа выполнена полностью.

От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет а-тор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Нормативное регулирование этапа планирования а-та установлено международными стандартами МСА 300 «Планирование», а также Федеральным правилом (стандартом) а-торской деятельности № 3 «Планирование а-та», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г. №696. Согласно п. 3 данного правила планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему а-торских процедур.

Целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом с точки зрения выбранного критерия. Перед а-тором, приступающим к а-торской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации, т. е. задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.

Вопрос о том, какой критерий при этом следует выбрать в качестве «целевой функции» (параметра оптимизации), находится в компетенции а-торской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» могут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечивающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо а-торский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь другой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос выбора такого критерия (или критериев) – предмет соответствующего внутрифирменного а-торского стандарта.

Стандарт №3 «Планирование а-та» содержит минимальные требования к планированию а-та. В нем не установлен четкий порядок планирования а-торской проверки, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования а-та, не перечислены этапы планирования. Для осуществления качественной подготовки а-торской проверки и оптимального решения задач, стоящих перед а-торами на этапе планирования, а-торским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный стандарт «Планирование а-та» и определить в нем порядок действий а-тора: от момента получения заявки на проведение а-торской проверки до выдачи а-торского заключения.

Планирование а-та – это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть, т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, выбору видов, объемов и последовательности проведения а-торских процедур.

При планировании а-та можно использовать следующие основные принципы:

1) комплексность. Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования – от предварительного этапа до завершающих процедур;

2) непрерывность. Принцип непрерывности выражается в установлении группе а-торов сопряженных заданий и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, филиалам, представительствам);

3) оптимальность. Принцип оптимальности позволяет обеспечить вариантность планирования в целях выбора оптимального варианта общего плана и программы а-та.

Опыт а-торских проверок подтверждает действенность этих принципов и необходимость их соблюдения при планировании а-та.

Для эмпирического приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующиезадачи:

- сбор ифм-и о потенциальном клиенте, в частностио его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии;

- оценка уровня существенности (допустимой ошибки) и а-торского риска;

- выявление учетных областей с повышенным внутренним риском (областей, в которых сосредоточены «ключевые по риску» документы);

- формирование стратегии проведения проверки, оценка трудозатрат, сроков, стоимости.

Основными документами, составляемыми при планировании а-торской проверки, являются: рабочий документ по изучению экономической деятельности клиента, письмо о проведении а-та, договор на проведение а-та, общий план и общая программа а-та.

Результаты процесса планирования оформляются в двух документах:плане а-та и программе а-та. В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор.

Сложившаяся практика выделяет в процессе планирования ряд основных этапов, выполняемых в определенной последовательности:

1) предварительное изучение экономического субъекта и его бизнеса (предварительное планирование);

2) оформление отношений с экономическим субъектом (составление и предоставление клиенту письма-обязательства, заключение договора);

3) оценка надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

4) оценка составляющих а-торского риска;

5) оценка уровня существенности (допустимой ошибки);

6) выявление значимых для а-та областей учета (областей с повышенным внутренним риском);

7) формирование стратегии а-та (выбор вида, объемов и последовательности проведения а-торских процедур);

8) документальное оформление результатов планирования (составление плана и программы а-та).

В ходе первогоэтапа (предварительного изучения экономического субъекта) а-тор оценивает возможность проведения а-та, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки. Предполагается, что ифм-я, полученная а-тором в ходе этапа предварительного планирования, позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость).

Последующие этапы планирования (оценка надежности системы внутреннего контроля и т. д. вплоть до составления плана и программы) выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются подготовительными к проведению собственно проверки.

На этапе предварительного планирования а-тор должен встретиться с клиентом и выяснить, с какой целью он намерен проводить а-торскую проверку и какие результаты ожидает получить после завершения а-та. В процессе переговоров а-тор получает согласие клиента на предоставление ифм-и, необходимой для понимания его экономической деятельности, оказывающей влияние на составление финансовой отчетности.

А-тору необходимо разработать документ, который должен лечь в основу определения объемов а-торских работ, трудозатрат и их стоимостной оценки, содержащий максимум ифм-и об экономической деятельности клиента. Таким документом может стать анкета с набором вопросов и тестов, заполняемая клиентом или а-тором при проведении предварительной экспертизы состояния дел и документов предполагаемого клиента, в зависимости от установленного в а-торской организации порядка. Изучение экономической деятельности клиента на этапе предварительного планирования позволяет а-тору определить добросовестность и платежеспособность клиента и тем самым снижает предпринимательский риск а-тора.

Получение ифм-и о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает а-тору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

На основании полученной ифм-и а-тор должен решить вопрос о необходимости привлечения специалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению) для консультаций по отдельным сложным позициям, которые могут возникнуть в процессе проверки. По результатам предварительного планирования а-та производится расчет нормативов трудозатрат и ориентировочная оценка объема и стоимости а-торских услуг, определение существенных условий договора на проведение а-та. При оценке стоимости а-торской проверки а-торы могут использовать различного рода коэффициенты, учитывающие специфику деятельности клиента: его организационную структуру, уровень средств внутреннего контроля, эффективность учетной политики, используемых компьютерных программ, степень типизации хозяйственных операций и т. д.

После принятия решения о целесообразности работы с клиентом а-тор направляет в его адрес письмо о проведении проверки, где выражает свое согласие на проведение а-та.

Письмо-обязательство содержит условия а-торской проверки, обязательства а-торской организации, обязательства экономического субъекта. В письме-обязательстве должны быть приведены ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых проводится а-т.

В свою очередь клиент должен послать а-тору письмо-предложение с просьбой оказать а-торские услуги или в подтверждение понимания договоренностей проведения а-торской проверки подписать письмо о проведении а-та. Затем оформляется договор на проведение а-торской проверки, в котором согласовываются условия ее проведения, а также возможность изменения этих условий и стоимости проверки при возникновении обстоятельств, предполагающих более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности.

Заключать договор целесообразно именно на этапе предварительного планирования. Оформление отношений с клиентом на более позднем этапе планирования, после составления общего плана и программы проверки, увеличивает предпринимательский риск а-тора (так же, как и заключение договора до предварительного изучения его деятельности). После объемной работы по планированию а-та отказ от заключения договора со стороны клиента или а-тора может повлечь за собой значительные убытки со стороны а-торской организации.

Заключив договор с клиентом, а-тор приступает к следующим этапам планирования.

Перед составлением общего плана и программы проверки а-тор должен оценить надежность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица, а также а-торский риск – вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. А-тор рассчитывает уровень существенности (предельное значение допустимой ошибки показателей финансовой отчетности) и определяет взаимосвязи между уровнем существенности и а-торским риском. Чем выше уровень существенности, тем ниже уровень а-торского риска, и наоборот. Обратная зависимость между а-торским риском и существенностью учитывается а-тором при определении характера объема процедур проверки, сроков проведения а-та.

А-тор обязан оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа:

1. Общее знакомство с системой внутреннего контроля.

2. Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.

3. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

А-торской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета.

В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта а-торская организация примет решение о том, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля а-торская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций:

¨ высокая;

¨ средняя;

¨ низкая.

А-торские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем три вышеупомянутые.

Разработка программы и общего плана а-торской проверки также производится с учетом показателей а-торского риска и допустимой ошибки (уровня существенности).

А-тору необходимо составить и документально оформить общий план а-та, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения а-торской проверки. Общий план а-та должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы а-та. Вместе с тем форма и содержание общего плана а-та могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых а-тором.

Для повышения эффективности а-та и координации а-торских процедур с работой персонала аудируемого лица отдельные разделы общего плана а-та, как и весь план в целом, определенные а-торские процедуры могут согласовываться и обсуждаться с руководством и персоналом аудируемого лица.

При разработке общего плана а-та а-тору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

· общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

· особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего а-та;

· общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

- учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- планы использования в ходе а-торской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для а-та;

- установление уровней существенности для а-та;

- возможность (в том числе на основе а-та прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

- относительную важность различных разделов учета для проведения а-та;

- влияние на а-т наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

- существование подразделения внутреннего а-та аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего а-та;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

- привлечение других а-торских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

- привлечение экспертов;

- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

- количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

- возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

- обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

- особенности договора об оказании а-торских услуг и требования законодательства;

- срок работы сотрудников а-тора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

- форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) а-торской деятельности и условиями конкретного а-торского задания.

А-тору необходимо составить и документально оформить программу а-та, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных а-торских процедур, необходимых для осуществления общего плана а-та. Программа а-та является набором инструкций для а-тора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу а-та также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей а-та и время, запланированное на различные области или процедуры а-та.

Общий план а-та и программа а-та должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе а-та. Планирование а-тором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения а-торского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения а-торских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу а-та должны быть документально зафиксированы.

Общий перечень объектов проверки (планируемых видов работ) при составлении общего плана а-та охватывает такие позиции, как:

▪ учредительные и другие общие документы предприятия (устав, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряжения, служебные записки, штатное расписание и др.);

▪ учетная политика предприятия (в целях ведения бухгалтерского учета и в целях налогообложения);

▪ основные средства; нематериальные активы; производственные запасы;

▪ расчеты по оплате труда; затраты на производство;

▪ готовая продукция, товары и реализация;

▪ денежные средства; расчеты;

▪ финансовые результаты и использование прибыли;

▪ капитал и резервы; кредиты и финансирование;

▪ учет по забалансовым счетам; бухгалтерская отчетность.

Разработка программы проведения а-та включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана а-та. Программа является развитием общего плана а-та и представляет собой детальный перечень а-торских процедур, необходимых для практической реализации плана а-та. Она служит подробной инструкцией ассистентам а-тора и одновременно – средством контроля сроков проведения работы для руководителей а-торской организации и а-торской группы.

А-тору следует документально оформить программу а-та, присвоить номер (код) каждой проводимой а-торской процедуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

А-торскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, либо в виде программы а-торских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора ифм-и о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств – помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

А-торские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа а-торских процедур по существу представляет собой перечень действий а-тора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу а-тору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить программу а-та.

В зависимости от изменения условий проведения а-та и результатов а-торских процедур программа а-та может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.