Международные а-рские стандарты

26 октября 2000 г. в Москве было представлено первое официальное русское издание Международных стандартов а-та (англ. — In­ternational Standarts of Auditing — ISAs) и Кодекса этики Международной федерации б-ров. Издание было подготовлено Международным центром реформы системы б-го учета (МЦРСБУ) в соответствии с официальным разрешением МФБ и при активном участии ведущих российских специалистов в области а-та и б-го учета. МЦРСБУ был создан в 1998 г. как российское некоммерческое негосударственное лицо в рамках государственной программы перехода с российской системы б-го учета на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В качестве учредителей МЦРСБУ выступали ведущие европейские и американские организации, занимающиеся вопросами экономичес­кого сотрудничества с РФ, а также Институт профессиональных б-ров России. Поддержку МЦРСБУ оказывают Агентство международного развития США (USAID), Департамент международного развития Великобритании, ТАСИС и некоторые частные организации через Американскую торговую палату и Консультативный совет по иностранным инвестициям при Правительстве РФ.

МЦРСБУ играет ведущую роль в процессе внедрения в российскую практику международных стандартов финансовой отчетности и а-та. Так, в 1998—1999 гг. центром был представлен официальный перевод Международных стандартов финансовой отчетности на русский язык. В настоящее время центром координируется работа по распространению реформы системы б-го учета в России: проводятся семинары и конференции, выпускается и бесплатно распространяется информационный бюллетень «Accounting Report», на бесплатной основе предоставлены учебным заведениям и другим пользователям учебные пособия по международным стандартам учета и издание Международных стандартов а-та и Кодекса этики МФБ.

Стандарты а-та — это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества а-та и сопутствующих ему услуг.

Международные стандарты а-та предназначены для применения при а-те финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для а-та другой ифм-и и оказания сопутствующих услуг. МСА содержат:

• основные принципы;

• необходимые процедуры;

• рекомендации по применению принципов и процедур.

Обеспечено единство структуры стандартов; МСА включают в себя:

— введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед а-ром, а также даются определения важнейших используе­мых терминов;

— разделы, излагающие суть стандарта;

— приложения (для некоторых стандартов).

В исключительных случаях возможно аргументированное - а-ром отступление от МСА. МСА применяются лишь в отношении существенных аспектов финансовой отчетности. Это означает, что возможны отступления от МСА в ситуациях с несущественными показателями или обстоятельствами.

В 1998 г. МСА использовали в качестве национальных стандартов 34 страны, еще в 35 странах они применялись без значительных изменений. Положения о международной а-рской практике разрабатываются для предоставления практической помощи а-рам в применении МСА и не имеют силы стандартов.

МСА (на момент выпуска официального перевода в редакции 1999 г. — в количестве 36) делятся на 9 групп и имеют трехзначную нумерацию; десятая группа представляет собой ПМАП, имеющие четырехзначную нумерацию.

В первую группу, которая именуется «Введение», входят такие разделы, как предисловие, глоссарий и концептуальная основа МСА. Предисловие к Международным стандартам а-та призвано способствовать пониманию задач и методов работы КМАП, а также объема и статуса документов, разработанных этим комитетом. Глоссарий содержит около 110 терминов, используемых при изложении содержания, Международных стандартов а-та. Назначение глоссария — ввести единообразное толкование терминов, используемых в МСА. Сначала в перечне приводится русский перевод термина, в скобках — его формулировка на языке оригинала, затем — подробное пояснение на русском языке. Термины в глоссарии расположены в алфавитном порядке для английского варианта определения. Отдельные термины рассматриваются в нескольких аспектах, определение каждого из них приводится после основного термина, например: а-р — основное определение; его аспекты — постоянный а-р, внешний а-р, новый а-р и др. В стандарте МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов а-та» описываются основные концепции, в рамках которых разрабатываются МСА по отношению к услугам, предоставляемым а-рами. Назначение основы — определение уровня уверенности а-ра и вида отчетности по отдельным видам услуг.

Стандарты второй группы «Обязанности» объединены тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на а-ра и руководство ауд-мого лица возлагаются определенные обязанности.

Третья и четвертая группы стандартов («Планирование» и «Система внутреннего контроля») посвящены порядку выбора стратегии а-та, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и а-рских рисков.

Документы пятой и шестой групп («А-рские док-ва» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации по получению а-рских док-в, в том числе с привлечением результатов работы а-рских подразделений, внутренних контролеров и экспертов.

Правила составления а-рских заключений по результатам а-та финансовой отчетности и проверки другой ифм-и приведены в стандартах седьмой и восьмой групп — «А-рские выводы и заключения» и «Специальные области а-та».

В девятой группе МСА «Сопутствующие услуги» раскрыты цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении а-ром заданий по обзору и подготовке финансовой ифм-и, а также проведении согласо­ванных процедур.

Положения о международной а-рской практике дают а-рам дополнительные рекомендации путем детализации и разъясне­ния применения международных стандартов а-та.

Международные стандарты, согласно которым составляются финансовые отчеты, разработаны одним из комитетов МФБ — Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО).

Взаимосвязи международных стандартов отчетности и а-та проявляются в следующих направлениях:

— единство терминологии, применяемой в международных стан­дартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах а-та;

— использование а-рами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

Одним из преимуществ, которое обеспечивается МФБ, является общая терминология, используемая в МСФО и МСА. Благодаря этому удается избежать разногласий относительно представления о целях и объектах а-та между а-рами и представителями аудируемых лиц, отвечающими за подготовку финансовой отчетности.

Если аудируемый субъект составляет отчетность в соответствии с МСФО, то при проведении а-та возникает необходимость в использовании практически всех введенных в действие стандартов финансовой отчетности. В международных стандартах а-та встречаются прямые ссылки на МСФО и другие документы, разработанные КМСФО.

В процессе переработки МСА все большее внимание уделяется содержанию стандартов отчетности.

Страны - члены МФБ, желающие принять МСА в качестве своих национальных стандартов, должны составить заявление, определяющее юридическую силу принимаемых стандартов и возможность их применения в конкретной стране. Если в МСА имеются рекомендации, отличающиеся от нормативных положений, принятых в данной стране, то в пояснения к стандарту включаются соответст­вующие ссылки, согласно которым спорное положение решается в пользу национального законодательства. Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандарты по аспектам, не освещен­ным в МСА.

Международные стандарты по а-ту действуют при любом проведении независимого а-та и по мере необходимости могут также применяться а-рами при выполнении ими сопутствующей деятельности. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями в той или иной стране, регламентирующими а-т и оказание иных сопутствующих услуг в области финансовой ифм-и.

В Австралии, Бразилии, Индии и Голландии международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных стандартов, а в странах, в которых решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка), международные стандарты могут полностью использоваться в качестве национальных.

В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты а-та (Канаде, Великобритании, Ирландии, США), международные стандарты просто принимаются к сведению профессиональными организациями.

 

Рабочие документы а-ра.

Рабочие документы а-ра – это записи, сделанные им во время планирования а-рской проверки, в процессе подготовки проведения проверки, обобщения ее данных, а также документальная ифм-я, полученная в ходе а-та от третьих лиц предприятия-клиента или установленные сведения, задокументированные а-ром при помощи тестирования. Состав и количество а-рских документов определяется а-ром в каждом конкретном случае, при этом решающее значение имеет цель составления рабочих документов, а именно: планирование а-рской проверки; документальное подтверждение выполненных а-ром процедур, работ; сбор материалов по проверке финансовой отчетности с последующим их обобщением; составление а-рского отчета и подготовка заключения о финансовой отчетности; осуществление текущего контроля самим а-ром, за ходом выполнения а-та в соответствии с планом и программой; обеспечение юридической обоснованности в проведении а-та и его законности; контроль рабочего времени а-ра и обоснованность оплаты его труда; контроль качества проведенной проверки; документарное оформление установленного или определенного самим а-ром а-рского риска с указанием его величины и др.

На выбор количества, состава, содержания и формы а-рских документов влияют также такие факторы: 1) квалификация а-ра; 2) его предыдущий опыт; 3) условия договора; 4) правила и внутренние стандарты, установленные для а-рской фирмы.

Независимо от того, какие рабочие документы разрабатываются, они должны отвечать ряду требований:

1. Содержать достаточно полную и детализированную ифм-ю (чтобы другой а-р мог понять суть выполненной работы).

2. Документы должны быть составлены в ходе проверки. Составление их после завершения проверки и подготовки а-рского заключения не допускается.

3. Составляя рабочие документы, а-р должен учитывать не только ифм-ю, относящуюся к проверяемому рабочему периоду, но и данные предыдущего периода.

4. Документы должны отражать более существенные моменты, по которым а-ру нужно высказать мнение и охватывать более важные направления проверки и задачи, поставленные и решенные а-ром.

5. Позволять оценить финансовую отчетность в соответствии с установленными критериями и признаками.

6. Отражать состояние и оценку системы внутреннего контроля на предприятии, и степень доверия к нему.

7. Фиксировать проведенные а-рские процедуры по проверке и оценке системы б-го учета клиента, соблюдение принятой учетной политики и соответствие б-го учета клиента установленным принципам, стандартам, требованиям и законам.

8. Документы должны быть составлены четко, разборчиво.

9. Необходимо обязательно указывать место и дату составления документа; фамилию а-ра, его подпись; номер документа, порядковый номер страницы в рабочей документации.

10. Должны быть приведены источники ифм-и и данные о происхождении, приложенные в документах, фиксирующих хозяйственно-финансовую деятельность предприятия, а также о выполнении а-рских процедур.

Классификация рабочих документов а-ра:

I. По времени ведения и исполнения: 1) долгосрочные; 2) непродолжительного исполнения.

II. По способу и источникам получения: 1) документы, полученные от третьих лиц; 2) документы, полученные от предприятия-клиента; 3) документы, составленные а-ром.

III. По характеру ифм-и: 1) ифм-я правового характера; 2) ифм-я о руководстве и персонале предприятия; 3) ифм-я о структуре и организации предприятия; 4) ифм-я об экономических основаниях деятельности предприятия; 5) ифм-я о системе внутреннего контроля; 6) ифм-я о системе б-го учета; 7) а-рские организационно-функциональные документы; 8) документы оценки а-рского риска; 9) а-рские документы по проверке отдельных статей и показателей годового отчета; 10) корреспонденция а-ров; 11) итоговое заключение; 12) предложения и рекомендации.

IV. По назначению: 1) обзорные; 2) информативные; 3) проверочные; 4) подтверждающие; 5) расчетные; 6) сравнительные; 7) аналитические.

V. По степени стандартизации: 1) стандартизированные; 2) в произвольной форме.

VI. По форме представления: 1) графические; 2) табличные; 3) текстовые; 4) комбинированные.

VII. По технике составления: 1) ручные; 2) на машинных носителях.

Рабочие документы используются:

· При планировании и проведении а-та;

· При осуществлении текущего контроля и проверки выполненной а-ром работы;

· Для фиксирования а-рских док-в, получаемых в целях подтверждения мнения а-ра.

· А-р должен отражать в рабочих документах ифм-ю о планировании проверки, характере, временных рамках и объеме выполненных а-рских процедур, их результатов, а также о выводах, сделанных на основе полученных а-рских док-в. В рабочих документах должно содержаться обоснование а-ром всех важных моментов, по которым ему необходимо выразить свое профессиональное мнение.

Рабочая документация содержит:

· записи о планировании а-та;

· записи о характере, времени проведения и объеме выполненных а-рских процедур;

· выводы, сделанные на основе полученных в ходе а-та сведений.

Записи в документах производятся средствами, обеспечивающими их сохранность в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

К моменту представления а-рского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Формы и содержание рабочих документов определяют следующие факторы:

· Характер а-рского задания;

· Требования, предъявляемые к а-рскому заключению;

· Характер и особенности деятельности ауд-мого лица;

· Необходимость давать указания работникам а-ра, осуществляющих за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

· Использование контрольных методов и приемов в процессе проведения а-та.

Рабочая документация является собственностью а-рской организации, которая вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту по усмотрению а-ра, однако они не могут служить заменой его бухгалтерских записей.

По окончании а-та рабочие документы подлежат сдаче для обязательного хранения в архиве а-рской организации. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде, скомплектованной в файлы (папки), заведенные для каждой проверки, проводимой а-рской организацией, отдельно. Рабочие документы, хранящиеся в файлах "текущее досье" и "постоянное досье", следует сброшюровать с обязательным указанием страниц.

Рабочие документы постоянных клиентов следует хранить в одном комплекте в хронологическом порядке. При этом файлы "постоянного" и "специального" досье могут переноситься из года в год в состав новой рабочей документации. Ведущий а-р (или другие а-ры под его контролем) должен в обязательном порядке отметить на документах произошедшие изменения, если они имеют место, указать дату внесения изменений и расписаться.

Сохранность рабочей документации, оформление и передача ее в архив организует ведущий а-р, ответственный за конкретную а-рскую проверку, а в периоды напряженного графика - лицо, уполномоченное руководством а-рской фирмы. Фамилия, имя, отчество ответственного лица и его подпись указываются в конце рабочей документации.

Каждый рабочий документ должен иметь идентификационные параметры (имя клиента, охватываемый а-том период и т.п.).В рабочих документах следует проставить идентификационные индексы и перекрестные ссылки, чтобы помочь их комплектованию в файлы. Рабочие документы могут храниться в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или другой форме.

По окончанию а-та рабочая документация подлежит сдачи для обязательного хранения в архиве а-рской организации (не менее 5 лет).

30. Составление письма о проведении а-та и заключение договора на а-рскую проверку

2.1 Письмо-обязательство о проведении а-та

Согласование условий проведения а-та включает следующие параграфы: введение, письмо-обязательство о проведении а-та, повторные а-рские проверки, понятие изменений в договорённости и приложение (пример письма-обязательства о проведении а-та). Данный стандарт регулирует вопросы согласования с клиентом условий проведения а-та и содержание ответа а-ра клиенту на изменение условий договора.

Результатом переговоров между клиентом и а-ром должно стать достижение согласия по условиям договорённости. Условия договорённости необходимо отразить документально. Стандарт предполагает два варианта документального отражения условий договорённости: в письме-обязательстве или в любой другой подходящей форме договора.

Письмо-обязательство а-рской организации о согласии на проведение а-та – это документ, регламентирующий обязательства и ответственность заказчика а-та, с одной стороны, и а-рской организации, с другой стороны, на этапе до заключения и в период заключения Договора о проведении а-та. Подобное письмо готовит а-рская организация.

Письмо-обязательство составляется как при а-те финансовой отчётности, так и при сопутствующих а-ту услугах. При одновременном проведении общего а-та и оказании консультационных услуг по вопросам налогообложения, б-го или управленческого учёта необходимо составлять отдельные письма-обязательства. В некоторых странах цели и объём а-та, а также обязанности а-ра устанавливаются в специальных законодательных актах. Однако при составлении письма-обязательства необходимо учитывать только те его положения, которые содержат полезную для клиентов ифм-ю. Письмо-обязательство о проведении а-та направляется клиенту до его начала. Оно является документальным отражением и подтверждением того, что а-р принимает назначение а-та, соглашается с целями и объёмом а-та, объёмом обязательств а-ра перед клиентом и формой отчётов.

Кроме того, письмо-обязательство может содержать:

- мероприятия, связанные с планированием а-та;

- обязательства клиента о предоставлении письменных заявлений, связанных с а-том;

- перечень дополнительных писем или отчетов, которые а-р предполагает составить для клиента;

- основу исчисления гонорара, а также любые соглашения по поводу выставления счетов;

- договорённость о привлечении других а-ров и экспертов по некоторым аспектам а-та;

- договорённость о привлечении внутренних а-ров;

- порядок координирования работы с предшествующим а-ром в случае, если а-р впервые работает с данным клиентом;

- любое ограничение ответственности а-ра там, где это возможно;

- ссылки на любые дополнительные соглашения между а-ром и клиентом.

В случае повторной а-рской проверки деятельности клиента а-рской фирме разрешается не составлять новое письмо-обязательство. Однако в стандарте перечислены факторы и ситуации, когда необходимо составлять новое письмо-обязательство:

а) любой признак, указывающий на неправильное понимание клиентом цели и объема а-та;

б) любые пересмотренные или особые условия договорённости;

в) недавнее изменение в составе высшего руководства, совета директоров или в структуре собственности;

г) значительное изменение характера или масштабов деятельности клиента;

д) требование законодательства.

В стандарте также предусмотрено, что условия договорённости об а-те меняются в случае неправильного понимания характера а-та или сопутствующих услуг, запрашиваемых клиентом изначально в письме-обязательстве. При изменении условий договорённости а-ру и клиенту необходимо согласовать новые условия, а также учесть и рассмотреть юридические и другие последствия, связанные с данными изменениями. При этом отчёт а-ра о проведении проверки должен отражать пересмотренные условия договорённости. В отчёт не должны включаться ссылки на первоначальную договорённость и любые другие процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с нею.

Если а-р не может согласиться на изменения условий договорённости и ему не разрешают продолжать работу согласно первоначальной договорённости, ему следует отказаться от а-рской проверки с обоснованием причин отказа.

Рассматриваемый стандарт регулирует особые условия договоренности об а-рской проверке и дочерних компаний (филиалов, подразделений). Если а-р материнской компании является также а-ром филиалов, дочерних компаний или подразделений (компонентов), на решение а-ра о том, посылать ли отдельное письмо-обязательство компоненту, будут влиять следующие факторы:

- кто назначает а-ра компонента;

- необходимость составление отдельного а-рского заключения по компоненту;

- требование законодательства;

- объём работ, выполненный другими а-рами;

- доля себестоимости материнской компании;

- степень независимости руководства компонента.

Согласно законам и нормативным актам, регулирующим а-т государственного сектора, а-ры, как правило, назначаются, а потому использование письма-обязательства о проведении а-та не является общепринятой практикой.

Итак, форма и содержание письма-обязательства а-рской организации определяются необходимостью включения в него ряда обязательных указаний и дополнительных сведений в соответствии с особенностями предстоящей а-рской проверки и пожеланиями экономического субъекта об оказании дополнительных услуг, сопутствующих а-ту.