Уменьшение выручки по договору возможно в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных документацией.

 

Обратите внимание! Выручка по договору, согласно п. 9 ПБУ 2/2008, корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей лишь в том случае, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они будут предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена. К сожалению, в какой момент и как должна определяться уверенность в том, что указанные суммы будут признаны лицами, которым они предъявлены, ПБУ 2/2008 не поясняет. Исходя из этого подрядная организация при разработке своей учетной политики должна самостоятельно определить, каким образом она будет подтверждать, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей признаны заказчиками; и закрепить порядок подтверждения в своей учетной политике.

 

Организуя учет доходов по правилам ПБУ 2/2008, необходимо учитывать положения п. 12 указанного бухгалтерского стандарта и предусмотреть в приказе по учетной политике, как будут учитываться доходы, полученные при исполнении других видов договоров, не связанные непосредственно с исполнением договора, - в качестве прочих доходов или будут относиться в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам п. 12 ПБУ 2/2008 относит, например:

- доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

- доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, временно не используемые для исполнения договора.

Конкретный перечень доходов, полученных при исполнении других видов договоров, учитываемых в составе прочих расходов или уменьшающих прямые расходы по договору, организация вправе определить сама и закрепить его в своей учетной политике.

Расходы по договору строительного подряда, в соответствии с п. 10 ПБУ 2/2008, признаются подрядчиком (субподрядчиком) расходами по обычным видам деятельности также в соответствии с общими правилами, закрепленными в ПБУ 10/99.

Для целей управления в бухгалтерском учете необходимо организовать учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно в приказе по учетной политике. При составлении перечня следует учитывать особенности деятельности организации, специфику технологических процессов, структуру производства и иные факторы, влияющие на размер и перечень расходов.

Пункт 11 ПБУ 2/2008 предусматривает деление расходов, понесенных организацией-подрядчиком за период с начала исполнения договора до его завершения, на прямые, косвенные и прочие расходы по договору.

К прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, на что прямо указано в п. 12 ПБУ 2/2008. Помимо фактически осуществленных расходов, в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, именуемые предвиденными расходами, по условиям договора возмещаемые заказчиком. Предвиденные расходы принимаются к учету:

- либо по мере их возникновения (например, расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты);

- либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (например, резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт объекта). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии возможности достоверного определения таких расходов.

Какой вариант принятия указанных расходов используется организацией-подрядчиком, закрепляется в учетной политике.

 

Обратите внимание! Сегодня резервы предстоящих расходов, в том числе и резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт объекта, получили новое значение. Они учитываются в качестве оценочных обязательств строительной компании в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

 

В состав косвенных расходов согласно п. 13 ПБУ 2/2008 включается часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор. Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Организация в учетной политике должна самостоятельно определить способы распределения косвенных расходов между договорами, например путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве. Установленные способы распределения косвенных расходов, закрепленные приказом по учетной политике, организация должна применять систематически и последовательно.

Прочие расходы по договору - это расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Этот вид расходов, в соответствии с п. 14 ПБУ 2/2008, может включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком предусмотрено договором.

Кроме перечисленных расходов у подрядных фирм могут иметь место расходы, возникающие до подписания договора и связанные непосредственно с его подготовкой и заключением. Среди них расходы на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п. Такие затраты включаются в расходы по договору при условии, что они могут быть достоверно определены и в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены (п. 15 ПБУ 2/2008).

Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 финансовый результат по договорам подряда определяется на отчетную дату "по мере готовности" при условии, что он может быть достоверно определен. Условия достоверного определения финансового результата исполнения договора приведены в п. п. 18 и 19 ПБУ 2/2008.

Если необходимые и достаточные условия выполняются, тогда организация для признания выручки и расходов по договору применяет способ "по мере готовности". Этот способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Причем делать это следует независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Степень завершенности работ по договору на отчетную дату организация может определять способами, предлагаемыми п. 20 ПБУ 2/2008:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

- по доле осуществленных на отчетную дату расходов в расчетной величине расходов по договору, при этом расходы, осуществленные на отчетную дату, подсчитываются только по выполненным работам, что определено п. 21 ПБУ 2/2008. Расходы, осуществленные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в состав расходов, осуществленных на отчетную дату.

Следовательно, в приказе по учетной политике подрядная организация должна предусмотреть, каким именно способом ею будет определяться степень завершенности работ по договору.

 

Рабочий план счетов бухгалтерского учета

 

Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Заметим, что в настоящий момент в Плане счетов бухгалтерского учета отсутствует счет, на котором должна учитываться не предъявленная к оплате начисленная выручка. Вероятнее всего, в ближайшее время в этот документ будут внесены соответствующие изменения, а пока подрядным строительным организациям придется самостоятельно решить, каким образом отражать в бухгалтерском учете такой актив, как "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Для учета такой выручки можно рекомендовать открытие к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" соответствующих субсчетов, например:

46-1 "Выполненные этапы по договору";

46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Некоторые специалисты считают возможным использование счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому необходимо открыть отдельный субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Как показывает практика, организации, утверждая рабочий план счетов бухгалтерского учета, зачастую перечисляют в нем абсолютно все счета, предусмотренные типовым Планом счетов. Но совершенно очевидно, что подрядная строительная организация, специализирующаяся на выполнении строительных, монтажных и иных работ, многие из них использовать не будет. Таким образом, при утверждении рабочего плана счетов в перечень следует включать только те счета, которые будут использоваться организацией.

 

Формы первичных учетных документов

 

Подрядные строительные организации, выполняющие работы по строительству, реконструкции зданий, сооружений, иных объектов, а также монтажные, пусконаладочные, ремонтные и иные виды работ, обязаны, как и все иные фирмы, подтверждать выполнение работ оправдательными документами. На это указывает п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

При этом Законом N 402-ФЗ предусмотрено, что первичные учетные документы составляются при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов (за исключением организаций государственного сектора) утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Так как Закон N 402-ФЗ не обязывает применять унифицированные формы первичной учетной документации, то подтверждать факты своей хозяйственной жизни строительная фирма вправе любыми формами "первички", содержащими следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование экономического субъекта, составившего документ;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

- подписи указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При этом Закон N 402-ФЗ не запрещает пользоваться первичными документами, составленными в виде электронных документов, подписанных электронной подписью.

 

Обратите внимание! Так как пользоваться унифицированными формами первичной учетной документации не запрещено, то строительная фирма вправе применять привычные типовые формы бухгалтерской документации. Однако в любом случае формы используемых первичных документов следует закрепить в учетной политике организации.

 

Напоминаем, что формы документов, применяемые для учета работ в строительстве, утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ". В альбом унифицированных форм по строительству вошли формы N N КС-6, КС-11, КС-14, которые были утверждены ранее Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".