Как известно, в соответствии с нормами гл. 21 нк рф суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные заказчику подрядчиком, принимаются им к вычету в порядке, установленном П. 1 ст. 172 нк рф.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ "подрядный" НДС принимается заказчиком к вычету на основании счета-фактуры подрядчика после принятия на учет выполненных подрядчиком работ и при наличии соответствующих первичных документов. При этом налоговое законодательство не разъясняет, что понимается под принятием на учет работ, выполненных подрядчиком.

Вместе с тем с точки зрения бухгалтерского учета расходы на оплату услуг подрядчика при возведении объекта капитального строительства представляют собой не что иное, как расходы, формирующие первоначальную стоимость возводимого объекта (объекта основных средств) у налогоплательщика. По правилам бухучета расходы признаются в учете только при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, а именно:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

На основании чего можно сделать вывод, что работы, выполненные подрядчиком, не могут быть приняты к учету до их передачи заказчику в соответствии с договором строительного подряда.

В том случае, если договором строительного подряда отдельные этапы работы не выделены, унифицированные формы N N КС-2 и КС-3, выставляемые помесячно, рассматриваются как расчетные документы для авансирования строительства объекта и не являются актами приемки результатов строительных работ.

Аналогичная точка зрения изложена арбитрами в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

А раз так, то, по мнению чиновников Минфина России, выполненные подрядные работы не могут быть приняты налогоплательщиком на учет. Что в результате? Не выполняется условие о принятии на учет работ, выполненных подрядчиком, и, как следствие, отсутствует право на вычет даже при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры.

О том, что вычет "подрядного" НДС в таких условиях возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном договором строительного подряда, говорят разъяснения чиновников, изложенные в Письмах Минфина России от 3 июня 2013 г. N 03-07-14/20231, от 21 сентября 2012 г. N 03-07-10/24, от 14 октября 2010 г. N 03-07-10/13, от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52, от 20 марта 2009 г. N 03-07-10/07 и др.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что если договором строительного подряда не предусмотрено, что результаты работ передаются заказчику поэтапно, то моментом определения налоговой базы у подрядчика будет являться дата подписания акта формы N КС-11 (если результатом работ подрядчика является построенный объект) или дата подписания акта формы N КС-2 по всему объему выполненных работ. Следовательно, именно на эти даты подрядчиком выставляются счета-фактуры на выполненные им работы.

 

Обратите внимание! Как сказано в Письме Минфина России от 31 мая 2012 г. N 03-07-10/12, при таком варианте исполнения договора строительного подряда счета-фактуры подрядчику следует выставлять как при передаче заказчику результата работ в объеме, определенном в договоре, так и при получении от заказчика оплаты в счет предстоящего выполнения работ. При этом НДС по авансовым платежам, перечисленным в счет предстоящего выполнения работ по капитальному строительству на основании форм N N КС-2 и КС-3, принимается у заказчика к вычету при наличии документов, перечень которых установлен п. 9 ст. 172 НК РФ.

Вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные генеральным подрядчиком заказчику по выполненным работам, применяются заказчиком в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Одновременно суммы налога, ранее принятые к вычету заказчиком с перечисленной им частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, подлежат восстановлению в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 170 НК РФ.

Эту особенность выставления счетов-фактур по выполненным работам строительной организации следует учесть при формировании ею своей учетной политики для целей налогового учета.

 

Обратите внимание! В то же время налоговики считают вполне возможным ежемесячное начисление НДС подрядчиком, на что указывают Письма ФНС России от 21 июня 2013 г. N ЕД-4-3/11246@ и от 6 мая 2013 г. N ЕД-4-3/8255@. Согласно с таким подходом и большинство судов.

В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 19 апреля 2012 г. по делу N А40-77285/11-107-332 арбитры указали, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ независимо от того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.

По мнению автора, точка зрения финансистов по вопросу выставления счетов-фактур на реализацию работ подрядными организациями больше соответствует закону. Подход налоговиков скорее вызван недовольством единовременным получением вычета по итогам строительства крупных объектов. Тем не менее решение о порядке выставления счетов-фактур на реализацию подрядчиками в условиях крупных объектов остается за самим налогоплательщиком.