Осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов.

Кроме банковских операций, следующие банковские сделки могут составлять предмет банковской деятельности:

1) выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

2) приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

3) доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;

4) осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством;

5) предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

6) лизинговые операции;

Оказание консультационных и информационных услуг.

Банковские операции являются исключительным правом кредитных организаций: другие участники хозяйственной деятельности не могут осуществлять такие операции; напротив, банковские сделки хоть и являются предметом банковской деятельности, но могут также осуществляться и не банками.

 

2. Налогообложение деятельности банков налогом на прибыль

Налогообложение оказывает существенное влияние на функционирование банковской системы и на экономику страны в целом. Налоги влияют на ликвидность кредитных организаций, с их помощью можно регулировать рентабельность операций банков (делая их невыгодными для банков, например, через обложение НДС, как это происходит с рынком драгоценных металлов, или, наоборот, повышая их привлекательность), они оказывают воздействие на размер собственных средств банков, влияния на их стабильность и устойчивость.

Наиболее отражаются на деятельности банков налог на прибыль и единый социальный налог, поскольку их удельный вес в налогообложении банков достаточно велик. Но с точки зрения налогового регулирования банковской деятельности особое значение имеют налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

Для коммерческого банка прибыль является финансовым результатом его деятельности. При этом основным принципом деятельности банка является коммерческий расчет, т.е. доходы должны покрывать все текущие расходы и создавать средства для его развития. Определение окончательных результатов деятельности банка (прибыли или убытка) производится согласно решению, принятому банком или закрепленному документально. В течение отчетного периода прибыль или убыток формируется нарастающим итогом, по окончании этого периода производится уплата налога на прибыль в бюджет.

Основное функциональное предназначение налога на прибыль - обеспечить эффективность инвестиционных процессов, а также юридически обоснованное наращивание капитала хозяйствующих субъектов. Фискальная функция данного налога вторична.

До 1993 г. налогом облагался доход коммерческого банка, а с 01.01.1994 г. коммерческие банки были переведены на порядок налогообложения в соответствии с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Введение гл. 25 НК "Налог на прибыль" с 01.01.2002 г., внесло существенные изменения в налогообложение прибыли банков. Эта глава НК, упразднив все предыдущие нормативные документы по исчислению налога на прибыль, объединила в себе вопросы, связанные с исчислением и уплатой данного налога. В результате положение банка с точки зрения налоговой нагрузки стало значительно лучше. Банки, как и страховые организации, были в несколько обособленном положении по сравнению с другими субъектами экономики, на них распространялся более тяжелый налоговый гнет. Это являлось одной из причин замедленного развития банковской сферы. Предельные процентные ставки по кредитам и минимальные ставки по вкладам физических и юридических лиц - это характерные черты функционирования банков. С изменением законодательства о налоге на прибыль практически все банки и филиалы банков увеличили многократно свою прибыль, а увеличение числа клиентуры стало тенденцией с 2002 г. Изменение законодательства о налоге на прибыль не просто благоприятно повлияло на деятельность кредитных учреждений, но и на экономику в целом, поскольку такие показатели деятельности кредитных учреждений положительно сказываются на инвестиционном процессе, что является необходимым развивающейся экономике.

 

3. Особенности определения налоговой базы по банкам

Налоговый кодекс в соответствии со ст. 246 "Налогоплательщики" ч. 2 НК РФ признает налогоплательщиками по налогу на прибыль:

1) российские организации;

2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Коммерческие банки различных видов, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию ЦБ РФ, Банк внешней торговли РФ, кредитные учреждения, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление отдельных банковских операций, а также филиалы иностранных банков-нерезидентов, получившие лицензию ЦБ РФ на проведение в России банковских операций, признаются плательщиками данного налога.

Банки так же, как и другие организации, применяют общие принципы признания доходов и расходов, но в отношении специфики банковской деятельности (по банковским операциям и сделкам) гл. 25 НК РФ установлены особенности формирования доходов и расходов. Законом предусмотрены открытые перечни доходов и расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы.

В доходы банков, учитываемые при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль, кроме установленных ст. 249 НК РФ «Доходы от реализации» и ст. 250 НК РФ «Внереализа­ционные доходы» включаются специфические доходы от осуще­ствления банковской деятельности, перечень которых содержится в ст. 290 НК РФ. Состав доходов, учитываемых в налоговой базе для расчета налога на прибыль, отражает специфику операций и услуг, оказываемых банками и кредитными учреждениями сво­им клиентам.

Доходы банка в зависимости от направления деятельности можно разделить на пять групп:

1. Доходы, связанные с кредитной деятельностью.

2. Доходы по расчетно-кассовому обслуживанию.

3. Доходы по валютным операциям, включая операции с драг­металлами и драг. камнями.

4. Доходы от операций с ценными бумагами.

5. Прочие доходы.

 

Первая группа. Доходы, связанные с кредитной деятельно­стью

К доходам, связанным с кредитной деятельностью банка, отно­сятся (рис. 2.3):

• проценты от размещения собственных и привлеченных средств;

• доходы по договорам уступки (переуступки) права требо­вания;

• доходы по различным формам поручительства за третьих лиц;

• суммы восстановленных резервов под возможные потери по ссудам и суммы возмещенных потерь по ранее списанным безнадежным долгам (кредитам);

• прочие доходы.

Процентные доходы включают: проценты от размещения бан­ком от своего имени и за свой счет денежных средств, от выдачи кредитов и займов, в том числе межбанковских кредитов, а также кредитов, предоставляемых за счет централизованных ресур­сов ЦБ РФ.

В соответствии с НК РФ в налоговую базу (как и по междуна­родным стандартам) включаются все доходы отчетного (налогово­го) периода, в том числе начисленные, но не полученные проценты, т.е. по методу начисления. На банки не распространяется право организации на определение даты получения дохода по кассовому методу при соблюдении установленных налоговым законодательством условий (п. 1 ст. 273 НК РФ). Таким образом, если по балан­су имеет место позиция «Просроченные проценты по выданным ссу­дам», то суммы процентов, учитываемые на нем, включаются в на­логовую базу, хотя эти доходы еще фактически не получены.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (долго­вым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход в целях налогообложения при­знается полученным и включается в состав соответствующих дохо­дов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

 

Пример. Банком 1 февраля 2004 г. выдан организации «А» кредит в сумме 100 тыс. руб. под 15% годовых сроком на три месяца с уплатой процентов одновременно с погашением основного долга. Отчетным пе­риодом у банка является квартал.

Так как окончание срока кредитного заимствования выходит за пределы отчетного периода, то банк начисляет сумму процентов по состоянию на 31 марта и отражает их в налоговом учете для включения в доходную часть налоговой базы.

 

100 тыс.руб. * 15 % * 60 (дней) = 2459,02 руб.

100 * 366 (дней)

 

Остальная сумма процентов (за апрель) будет включена в налого­вую базу по полугодию.

В случае прекращения действия договора (погашения долго­вого обязательства) до истечения отчетного периода доход при­знается полученным и включается в состав соответствующих до­ходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

По централизованным кредитам, предоставляемым Централь­ным банком РФ через коммерческие банки предприятиям и орга­низациям, доходы в целях налогообложения принимаются в об­щей сумме - ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная на маржу (маржа - уровень доходов коммерческого банка за свои услуги и посредничество по данной операции). При этом макси­мальная маржа по централизованным кредитам в настоящее вре­мя не может превышать трех процентных пунктов.

Банк может получать проценты по остаткам на корреспон­дентских счетах. Причем если такие проценты банк получает по счетам, открытым за рубежом, то их включение в налоговую базу может иметь специфику, связанную с наличием или отсутствием международных договоров по устранению двойного налогооб­ложения.

К доходам, связанным с кредитной деятельностью, относятся также доходы в виде положительной разницы между суммой средств, полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного), и учетной стоимостью данного права требования. В основе та­ких операций банков, как форфейтинг, факторинг, по существу, лежат кредитные ресурсы и механизм переуступки прав требова­ния. Вознаграждения по этим операциям являются доходами банков.

В условиях концентрации значительных капиталов в банков­ском секторе банки самостоятельно или через дочерние органи­зации активно участвуют на рынке лизинговых операций. Дохо­ды от лизинговых операций и от их кредитования постепенно начинают приносить ощутимые суммы в бюджет банков.

Банки как ликвидные организации получают доходы от опе­раций по предоставлению банковских гарантий, авалей и пору­чительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обя­зательств в денежной форме.

К рассматриваемой группе доходов относится и сумма вос­становленных резервов под возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг. Восстановление связано с порядком создания перечисленных резервов в случае, когда их расчетная величина превышает ранее созданный размер. Восстановленные суммы включаются в налогооблагаемые доходы в случае, если отчисления в резерв ранее уменьшали налоговую базу по нало­гу на прибыль.

Аналогичную природу имеют и суммы, полученные банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания кото­рых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших нало­говую базу либо списанных за счет созданных резервов, отчис­ления на создание которых ранее также учитывались при расчете налога на прибыль.

К прочим доходам относятся: доходы по открытию и ведению ссудных счетов, плата за рассмотрение заявок на кредитном ко­митете, вознаграждения за экспертную оценку имущества, полу­ченного в обеспечение выданного кредита, и др.

 

Вторая группа. Доходы по расчетно-кассовому обслуживанию

В состав доходов по расчетно-кассовому обслуживанию бан­ков включаются (рис. 2.4):

• доходы по открытию и ведению счетов;

• доходы за осуществление расчетов;

• доходы по кассовым операциям;

• доходы по инкассации.

Отдельные виды доходов составляют платежи за:

• открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том чис­ле банков-корреспондентов;

• предоставление выписок и иных документов по счетам, розыск сумм;

• осуществление расчетов по поручению клиентов, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции;

• оформление и обслуживание банковских карт и иных спе­циальных средств, предназначенных для совершения банковских операций;

• оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк»;

• выдачу (получение) наличных денег.

В крупных банках, имеющих собственную службу инкасса­ции, доходы от оказания услуг по инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслу­живания клиентов (доставка, перевозка денежных средств, цен­ных бумаг, иных ценностей и банковских документов) могут составлять существенную долю доходов.

Дата признания доходов, связанных с осуществлением опе­раций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, кор­респондентским отношениям и другим аналогичным операци­ям в рамках метода начисления, определяется, как одна из двух возможных дат: на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной опе­рации, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

 

Третья группа. Доходы по валютным операциям, включая опе­рации с драгоценными металлами и драгоценными камнями

 

Многие банки получают от проведения операций с иностран­ной валютой и иными валютными ценностями, осуществляемых в наличной и безналичной формах, значительный объем дохо­дов (рис. 2.5; табл. 2.1). Доходы по валютным операциям, учи­тываемые в налоговой базе, включают:

• плату за открытие и ведение валютных счетов;

• курсовые доходы по валютным операциям;

• комиссионные вознаграждения (сборы) за операции по по­купке и продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиентов (относится к прочим доходам от реализа­ции - пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• плату, получаемую от экспортеров и импортеров за выпол­нение банком функции агента валютного контроля.

Курсовые доходы по валютным операциям в зависимости от механизма их возникновения (расчета) различают как нере­ализованные, реализованные и суммовые разницы.

 

Нереализованные курсовые разницы являются результатом пере­оценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость кото­рых на балансе выражена в иностранной валюте. Переоценка про­водится в соответствии с законодательством в связи с изменениями официального курса иностранной валюты к рублю, устанавлива­емого ЦБ РФ. По бухгалтерскому балансу переоценка валютных статей баланса производится ежедневно в конце операционного дня по курсу, установленному ЦБ РФ на следующий день.

Вопреки ст. 39 НК РФ, где переоценка валютных статей не рассматривается как операция реализации, согласно п. 11 ст. 250 НК РФ ее положительные результаты (оборот по лицевому сче­ту 61306 «Нереализованные курсовые разницы (положительные)») включаются в налоговую базу (как и отрицательные, но в соста­ве расходов). На налоговый учет положительные (отрицатель­ные) результаты переоценки относятся в совокупности по состоя­нию на последний день текущего месяца.

Однако в доходы банка не включаются суммы положитель­ной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков.

Реализованные курсовые разницы по валютным операциям -это курсовые разницы, образующиеся в результате проведения операций с иностранной валютой. Иностранная валюта рассмат­ривается как имущество, товар. Доходами от покупки (продажи) иностранной валюты для целей налогообложения признается положительная разница между доходами (п. 2. ст. 250 НК РФ) и расходами (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) по этим операциям, т.е. разница между кредитовыми оборотами по лицевому счету 61306 «Реализованные курсовые разницы (положительные)» и дебето­выми оборотами по лицевому счету 61406 «Реализованные кур­совые разницы (отрицательные)». Доходы определяются как по­ложительная курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официаль­ного курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на ино­странную валюту. Расходы определяются как отрицательная кур­совая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. При покупке приведенные результаты прямо противоположные.

Отметим специфику курсовой разницы при осуществлении сроч­ных сделок, базовым активом которых является иностранная валюта. К внереализационным доходам прежде всего относятся до­ходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выра­жена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты (нереализованные курсовые разницы).

При фактическом выполнении срочных обязательств и требо­ваний, выраженных в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполне­ния) обязательств и требований и (или) на последний день отчет­ного (налогового) периода в зависимости от того, что произош­ло ранее (п. 7 ст. 271 НК РФ).

К внереализационным доходам относятся доходы в виде сум­мовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установ­ленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовая разница признается доходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения деби­торской задолженности за реализованные товары (работы, услу­ги), имущество, имущественные и иные права, а в случае предва­рительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения креди­торской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные и иные права, а в случае предваритель­ной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имуще­ства, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ) (рис. 2.6).

Доходы в виде комиссионных вознаграждений, полученные в иностранной валюте, учитываются в налоговой базе (и по бух­галтерскому балансу) в рублевом эквиваленте, исходя из офици­ального курса валюты, действующего на дату признания этих доходов в соответствии с принятым методом определения выручки от реализации для целей налогообложения. При методе начисле­ний, обязательном для банков, дата признания доходов опреде­ляется как дата расчетов или дата предъявления документов, яв­ляющихся основанием для расчетов, а по долговременным договорам - последний день отчетного (налогового) периода.

 

По действующему законодательству к валютным ценностям относятся и драгоценные металлы. Имеющаяся при этом специ­фика позволяет выделить операции с драгметаллами и драг. кам­нями для подробного изучения. К доходам от операций с драг­металлами и драг. камнями относятся доходы (табл. 2.2):

- по операциям купли-продажи драгоценных металлов и дра­гоценных камней;

- за перевозку и хранение драгоценных металлов и драго­ценных камней;

- по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

- прочие доходы (компенсация понесенных банком расхо­дов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за со­ответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получа­емых банком у физических и юридических лиц и др.).

Курсовые разницы по драгоценным металлам также разли­чают как нереализованные и реализованные курсовые разницы. Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной (обо­рот по счету 61308 «Нереализованные курсовые разницы от опе­раций с драгоценными металлами (положительные)» минус обо­рот по счету 61408 «Нереализованные курсовые разницы от операций с драгоценными металлами (отрицательные)»). Реали­зованная курсовая разница как доход от реализации драгоценных металлов определяется в виде разницы между ценой реализации и их учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соот­ветствии с требованиями ЦБ РФ (ст. 331 НК РФ).

По сделкам, связанным с операциями купли-продажи драго­ценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоцен­ка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. Положительная переоценка драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на дра­гоценные камни в составе налогооблагаемых доходов также не учитывается (пп. 16 п. 1 ст. 250 НК РФ).

При выбытии реализо­ванных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней (ст. 331 НК РФ).

Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

 

Четвертая группа. Доходы от операций с ценными бумагами

 

Операции с ценными бумагами и соответственно доходы по ним имеют большое значение в деятельности банков и кредит­ных учреждений. Они будут рассмотрены отдельно.

 

Пятая группа. Прочие доходы.

К ним относятся доходы:

• по доверительным операциям банков;

• от предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей;

• от оказания информационных, консультационных, эксперт­ных и других услуг;

• прочие (излишки кассы, безвозмездно полученное имуще­ство и др.).

Излишки кассы определяются как фактический остаток денеж­ных средств в кассе банка, превышающий остаток по данным документального учета.

Среди прочих доходов можно выделить также имущество, иму­щественные права, работы, услуги, полученные безвозмездно. В налоговую базу при расчете налога на прибыль включается стои­мость безвозмездно полученного от юридических и физических лиц имущества, имущественных прав, работ или услуг исходя из ры­ночных цен (с учетом положений ст. 40 НК РФ), но не ниже оста­точной стоимости - по амортизируемому имуществу, и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - полу­чателем имущества (работ, услуг) документально или путем про­ведения независимой оценки.

Однако если движение денежных средств и имущества наблю­дается в пределах одного банка, в том числе между головным банком и филиалами, подведомственными одному банку, то неза­висимо от цели перемещения и источников эти денежные средства и имущество не участвуют в расчете налоговой базы. Аналогич­ное правило относится и к денежным средствам, передаваемым из резерва на возмещение потерь по ссудам. На банки также рас­пространяется положение ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитывае­мые при определении налоговой базы», согласно которому пе­ремещение имущества от одной организации (например, от головного учреждения) к другой (дочерней фирме) не включает­ся в налоговую базу, если уставный капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передаю­щей (получающей) стороны. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указан­ное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся суммы, полученные для реализации совместной дея­тельности (договор или образование полного товарищества) или поступившие на формирование уставного капитала, но в размерах, зафиксированных в перерегистрированных учредительских документах. При внесении дополнительных сумм до перерегист­рации они могут рассматриваться как безвозмездно полученные, подлежащие включению в налоговую базу.

Доходы от банковских и иных операций банков включаются в налоговую базу по налогу на прибыль без налога на добав­ленную стоимость.

Особенности определения расходов банков

 

Современное налоговое законодательство дает определение расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по на­логу на прибыль. Расходами признаются обоснованные и доку­ментально подтвержденные затраты, осуществленные (понесен­ные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка кото­рых выражена в денежной форме, под документально подтверж­денными - затраты, подтвержденные документами, оформленны­ми в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они про­изведены для осуществления деятельности, направленной на по­лучение дохода. Такое определение расходов в налоговом зако­нодательстве дает возможность и обязывает налогоплательщиков глубоко продумывать учетную политику для целей налогообло­жения (см. материал для углубленного изучения 0.1}. Особенности в составе расходов банков для целей налогообложения отража­ют специфику осуществления банковской деятельности. Общие принципы определения расходов по производству и реализации услуг (товаров, работ) и внереализационных расходов с точки зрения даты их возникновения и условий включения в налого­вую базу применяются с особенностями, установленными ст. 291 НК РФ. Расходы банков, учитываемые при расчете налоговой базы и обусловленные потребностями банковской деятельности, мож­но разделить на шесть групп:

1. Процентные расходы, связанные с привлечением средств физических и юридических лиц.

2. Расходы, связанные с кредитной и приравненной к ней дея­тельностью.

3. Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию.

4. Расходы по валютным операциям.

5. Расходы по операциям с ценными бумагами.

6. Прочие расходы.

Первая группа. Процентные расходы, связанные с привлече­нием средств физических и юридических лиц

 

К процентным расходам банков относятся проценты:

• по договорам банковского вклада (депозита) и прочим при­влеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

• по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

• по межбанковским кредитам, включая овердрафт;

• по приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации;

• по займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

• по иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам (см. материал для углубленного изучения 2.12).

Применение метода начислений в налоговом учете в отноше­нии договоров займа и иных аналогичных договоров (долговых обязательств) находит отражение в том, что если срок действия обязательств приходится более чем на один отчетный период, то расход признается осуществленным и включается в состав рас­ходов, учитываемых для целей налогообложения, на конец соот­ветствующего отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Сумма расходов определяется исходя из установленных по каж­дому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

 

Пример. Депозитный сертификат, имеющий номинал 100 тыс.руб., доходность 5% годовых и 2-х месячный срок обращения, был размещен 15 марта 2004 г.

Так как окончание срока депозитного сертификата выходит за пре­делы отчетного периода (в нашем случае - месяц), то проценты по нему начисляются и включаются в расчет налоговой базы в конце каждого отчетного периода. Таким образом, по состоянию на 31 марта 2004 г. будут начислены процентные расходы по формуле:

100 тыс. руб. * 5% * 16 (дней) = 219,18 руб.

100-366 (дней)

По состоянию на 30 апреля сумма процентных расходов составит:

100 тыс.руб. * 5% * 30 (дней) =410,96 руб.

100 * 366 (дней)

 

Начисляемые банком проценты по вкладам, сберегательным и депозитным сертификатам, облигациям и другим обязатель­ствам относятся к тем видам расходов, по которым установлены объемные (количественные) ограничения. Особенности и поря­док отнесения процентов по долговым обязательствам к расхо­дам для целей налогообложения определены в ст. 269 НК РФ. Причем положения налогового законодательства применяются также к процентам в виде дисконта, который образуется у вексе­ледателя как разница между ценой обратной покупки (погаше­ния) и ценой продажи векселя.

Определение ограничений по процентным расходам разли­чают по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях; долговым обязательствам, выданным на несопостави­мых условиях; учитывая выбор налогоплательщика.

Критериями сопоставимости долговых обязательств высту­пают: валюта, сроки, объемные характеристики, обеспечение (табл. 2.3). Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они выданы в одной валюте и под аналогичное обеспечение (где оно требуется). Деление объемов размещенных средств по уровням для дифференциации процен­тов определяется политикой и масштабами банка.

Сопоставимость сроков устанавливается по внутрибанковским положени­ям, как правило, повторяющим сроки, применяемые для долго­вых обязательств в бухгалтерском учете, а именно:

- до востребования;

- со сроком погашения до 30 дней;

- со сроком погашения от 31 до 90 дней;

- со сроком погашения от 91 до 180 дней;

- со сроком погашения от 181 дня до 1 года;

- со сроком погашения от 1 года до 3 лет;

- со сроком погашения свыше 3 лет.

По долговым обязательствам, признанным сопоставимыми по условиям выдачи, расходом признаются начисленные проценты при условии, что их размер по долговому обязательству существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (меся­це - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежеме­сячных авансовых платежей) на сопоставимых условиях. В дей­ствующей редакции Налогового кодекса РФ не уточняется, в каком порядке рассчитывается средний уровень процентов. На практике в учетной политике обычно указывается средневзвешенный раз­мер процентов как более объективно отражающий экономические процессы.

Существенным отклонением размера начисленных процен­тов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязатель­ствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Однако в ст. 269 НК РФ не определяется уровень процентов, ко­торый применяется при расчетах налоговой базы в случае, если фактический его размер превышает максимальные границы от­клонения от среднего размера. Воспользовавшись положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, которые позволяют обратить неясности налого­вого законодательства в пользу налогоплательщика, в учетной политике можно указать тот подход, который принимается бан­ком. Наиболее распространенным подходом в случае значитель­ного отклонения фактических размеров начисляемых процентов является признание для целей налогообложения того уровня процентов, который равен максимальной границе отклонения (рис. 2.8).

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налого­плательщика предельная величина процентов, признаваемых рас­ходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, уве­личенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% - по кредитам в иностранной валюте (рис. 2.9).

Проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сро­ком до 7 дней (включительно) учитываются при определении на­логовой базы в фактических размерах исходя из срока действия: договоров (пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ). При определении среднего уровня процентов по другим межбанковским кредитам прини­мается во внимание информация только о межбанковских кре­дитах.

 

 

Ставка кредита, в том числе межбанковского, отслеживается по каждому договору, а не в целом по кредитам или в среднем по группе кредитов.

Имеют место особенности определения процентов по долго­вым обязательствам, учитываемым при налогообложении, для так называемой контролируемой задолженности.

 

Вторая группа. Расходы, связанные с кредитной и приравнен­ной к ней деятельностью

 

К расходам, связанным с кредитной и приравненной к ней деятельностью, относятся:

• отчисления в резервы под возможные потери по ссудам;

• вознаграждения за оценку независимыми оценщиками иму­щества, передаваемого в залог, заклад как обеспечение выданно­го кредита;

• расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организа­циям по содержанию предметов залога и заклада за время на­хождения указанных предметов у залогодержателя после пере­дачи залогодателем и реализации их в установленном законодательством порядке;

• расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;

• расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и ава­лям, предоставляемым банку другими организациями.

Специфической статьей расходов банков являются отчисле­ния в резерв на возможные потери по ссудам. Такие резервы со­здаются по ссудной и приравненной к ней задолженности (вклю­чая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам).

Общая сумма отчислений в резервы на возможные потери по ссудам определяется в порядке, установленном ЦБ РФ в соответ­ствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ, а именно: Положением Банка России «О порядке формирования кредитны­ми организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» от 30 марта 2004 г. № 254-П и Положением Банка России «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» от 9 июля 2003 г. № 232-П.

Под ссудной и приравненной к ней задолженностью понима­ется задолженность:

- по предоставленным кредитам, включая межбанковские кре­диты (депозиты, иные размещенные средства в кредитных орга­низациях);

- по учтенным кредитной организацией векселям;

- по суммам, не взысканным по банковским гарантиям;

- по операциям, осуществленным в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

- по средствам, размещенным на корреспондентских счетах в кредитных организациях.

Однако при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относи­мую к стандартной в порядке, устанавленном ЦБ РФ, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за