Резервы банкаОтчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, учитываемые для целей налогообложения.

Операции с ценными бумагами на фондовом рынке относятся к операциям с достаточно высоким уровнем риска. В целях снижения риска владельцами ценных бумаг создается резерв под обесценение ценных бумаг. Банками резерв создается в обязательном порядке, исходя из установленных Банком России правил, другими участниками фондового рынка – по их усмотрению, что определяется учетной политикой. Однако для целей налогообложения указанный резерв учитывается, при условии осуществления банками и организациями дилерской деятельности, на ведение которой необходима лицензия. Определяющим условием является не наличие лицензии, а фактическое осуществление дилерской деятельности. Дилеры совершают биржевые сделки от своего имени и за свой счет с целью последующей перепродажи, т.е. за счет собственного капитала.

Требования по созданию резерва под обесценение ценных бумаг, учитываемого для целей налогообложения:

Налогоплательщики – профессиональные участники фондового рынка, осуществляющие дилерскую деятельность.

Определение доходов и расходов по методу начисления.

Резерв учитывается только по эмиссионным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Резерв создается по каждому выпуску ценных бумаг.

5. Величина отчислений в резерв = сумме превышения цен приобретения ценных бумаг (в т.ч. расходы по приобретению) над их рыночной котировкой на дату создания резерва.

При росте величины резервов сумма превышения над ранее созданным резервом относится на расходы, учитываемые в налоговой базе. При снижении величины резервов сумма превышения над расчетной величиной отчислений в резерв включается в доходы, учитываемые в налоговой базе.

Налоговый учет доходов и расходов от операций с ценными бумагами.

Налоговый учет доходов от операций с ценными бумагами по выбывшим в отчетном периоде ценным бумагам ведется нарастающим итогом по соответствующим категориям ценных бумаг, как обращающихся так и необращающихся на рынке ценных бумаг, и сопоставляется с аккумулированными таким же образом расходами по этой же категории ценной бумаги. Учета по каждой сделке, как в бухгалтерском учете не требуется.

 

8. Особенности налога на добавленную стоимость по операциям с ценными бумагами.

Все операции с ценными бумагами для целей н/о НДС делятся на 2 группы: необлагаемые (освобождаемые) операции и облагаемые операции.

Необлагаемые операции – операции связанные с обращением ценных бумаг, инвестиционных паев, в т.ч. по договору купли-продажи, при размещении (погашении), по договору операции РЕПО.

Облагаемые операции – посреднические (брокерские, доверительного управления), консультационные услуги (в т.ч. инвестиционное консультирование), депозитарное обслуживание, изготовление ценных бумаг, продажа бланков, услуги по ведению реестра акционеров, по оформлению и регистрации сделок с ценными бумагами, вексельное поручительство за третьих лиц (кроме банков), выполнение агентских функций и т.п. Кроме этого ценные бумаги могут выступать средством платежа, не являясь при этом расчетным документом. Поэтому при расчете ценными бумагами за т.р.у., являющимися облагаемыми НДС, обороты по таким т.р.у. облагаются НДС.

Если через таможенную границу РФ ввозятся бланки ценных бумаг, они попадают под налогообложение НДС как ТМЦ, импортируемые в РФ. Если на ввозимые ценные бумаги подтверждается право собственности записями на самой бумаге или из иных документов, то ввоз ценных бумаг НДС не облагается.

За посреднические и брокерские операции взимается комиссионное вознаграждение. К операциям, проводимым депозитариями, относятся открытие и ведение счетов «депо», ведение документооборота по операциям с ценными бумагами, хранение ценных бумаг.

 

Вопросы для самоконтроля:

1. Дайте определение ценной бумаги?

2. Что такое эмиссионная ценная бумага?

3. Что признается рыночной котировкой ценной бумаги?

4. На какие группы делятся доходы по ценным бумагам?

5. Какие доходы и расходы возникают при размещении ценных бумаг и как они учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль?

6. Какие доходы и расходы возникают при владении ценными бумагами и как они учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль?

7. Какие установлены специальные правила определения цены реализации (выбытия) ценной бумаги?

8. Какие необходимы условия для принятия фактической цена реализации или иного выбытия ценных бумаг для целей налогообложения?

9. Что признается процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг?

10. Как осуществляется формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность?

11. Какие существуют правила создания (корректировки) резервов?

 

 

Тема 7. Налогообложение финансовых инструментов срочных сделок

 

 

Вопросы лекции:

 

1. Понятие финансового инструмента срочных сделок (ФИСС).

2. Порядок определения налоговой базы и налога на прибыль по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.

3. Порядок определения налоговой базы и налога на прибыль по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.

4. Понятие, порядок проведения и налогообложения сделок РЕПО.

5. Налогообложение ФИСС и сделок РЕПО налогом на добавленную стоимость.

 

 

1. Понятие ФИСС и видыВ действующем налоговом законодательстве (гл. 25) впервые как объект налогообложения, имеющий особенности в определении налоговой базы, выделены финансовые инструменты срочных сделок (ФИСС) и операции РЕПО.

В соответствии со ст. 301 «Срочные сделки. Особенности налогообложения» НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (срочные сделки - сделки с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в т.ч. фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также иные финансовые инструменты. Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в т.ч. иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество, имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Исполнением прав и обязательств по операции с ФИСС является исполнение в одной из следующих форм:

· поставки базисного актива;

· проведения окончательного взаиморасчета по ФИСС;

· совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Например для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива.

Для целей налогообложения финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке. Финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством;

Информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения сделки с финансовым инструментом срочной сделки.

Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с ФИСС, либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Это зависит от типа базисного актива (н-р реальный товар или процентные ставки), от срока исполнения сделки (более или менее 3 дней включительно – критерий срочной сделки более 3х дней). Датой окончания операции с ФИСС является дата испо лнения прав и обязанностей по операции с ФИСС.

 

 

2. Положения налогового законодательства четко описывают порядок формирования доходов и расходов по операциям с ФИСС.

Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Маржа – залог, уплачиваемый сторонами сделки при биржевой торговле, бывает первоначальная – в р-ре 5-10% суммы контракта и вариационная маржа (маржа поддержки). Под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и получаемая участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торгов правилами;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в т.ч. в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

2) иные суммы, подлежащие уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

 

К основным расходам, которые непосредственно связаны с совершением операций с биржевыми фьючерсными и опционными контрактами при исполнении контрактов путем осуществления взаиморасчетов, относятся:

1) биржевой сбор (комиссия биржи);

2) клиринговый сбор (комиссия клиринговой организации за проведение клиринговых процедур);

3) комиссия брокера, взимаемая за каждую операцию;

4) премии по сделкам с опционами.

Для контрактов, связанных с осуществлением поставки базисного актива, также необходимо учитывать следующие расходы:

депозитарный сбор (комиссия депозитария при исполнении поставочных контрактов);

расходы, связанные с переводом не денежных активов для исполнения поставки (базисного актива по сделке).

Кроме того, при совершении операций с ФИССами могут возникать расходы, непосредственно не связанные с их приобретением или реализацией, к которым можно отнести расходы на информационное обеспечение, уплачиваемые бирже либо информационному агентству, комиссию брокера, взимаемую периодически (например ежемесячно).

 

При определении налоговой базы по обращающимся на организованном рынке ФИССам необходимо учитывать общее требование ст.252 НК РФ об экономической обоснованности расходов, а также то, что согласно п.1.3 Положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 16.11.1998 N 49, организатор торговли обязан зарегистрировать в ФКЦБ России ряд документов, в частности правила торговли финансовыми инструментами, методику расчета сводных индексов, правила допуска к обращению и исключения из обращения через организатора торговли финансовых инструментов и др. Для налогообложения учитываются лишь те расходы, которые осуществлены в соответствии с документами организатора торговли, зарегистрированными в ФКЦБ России.

 

Налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке, исчисляется отдельно.

Налоговая база по ФИСС, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммой доходов по указанным операциям со всеми базисными активами, причитающейся к получению, и суммой расходов по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.

По сделкам, носящим длительный характер, при методе начисления налоговая база определяется налогоплательщиками также на дату окончания отчетного (налогового) периода. Условиями сделки может быть предусмотрено проведение промежуточных расчетов при изменении стоимостной оценки требований в связи с изменением курса валюты ли ценных бумаг. В таком случае налогоплательщик обязан самостоятельно определять доходы и расходы на каждую дату таких расчетов.

В отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированным организатором торгов в дату заключения сделки.

Если по одному и тому же финансовому инструменту срочных сделок сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой.

В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен на дату заключения соответствующей сделки используются данные организатора торговли об интервале цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения соответствующей сделки.

 

Отрицательная разница, полученная при расчете налоговой базы, признается убытком. Убыток по операциям с ФИСС, обращающимся на организованном рынке, уменьшает налоговую базу по основным видам предпринимательской деятельности организации.

 

3. Налоговая база по ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов и расходов по операциям со всеми базисными активами.

Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, причитающихся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены базисного актива, за период с даты совершения до даты окончания операции с ФИСС либо за отчетный период;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в т.ч. в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетные период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены базисного актива за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

 

Для целей налогообложения фактическая цена сделки признается рыночной ценой, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах на дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты;

2) цена соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20% от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок. Расчетная может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом ее конкретных условий, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

 

Отрицательная разница, полученная при расчете налоговой базы, признается убытком. Убыток по операциям с ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу по основным видам предпринимательской деятельности организации. Они могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке в последующие налоговые периоды, но не более чем на 30% налоговой базы.

 

Исключение, когда убыток уменьшает налоговую базу по основной деятельности, составляют два следующих момента:

1) Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы по основной деятельности полученные убытки по операциям с ФИСС, базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

2) Если в отношении операций с ФИСС, оформляются операции хеджирования (страхование от возможных убытков). Для подтверждения обоснованности отнесения операций с ФИСС к операциям хеджирования, налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершения операций хеджирования приводит к снижению размера возможных убытков. Доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

 

4. Особенности по определению налоговой базы по сделками РЕПО предусмотрены ст. 282 Налогового кодекса РФ.

Операция РЕПО – это сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве через определенный договором срок (не более 6 месяцев) по цене, установленной этим договором при осуществлении первой части РЕПО.

Первая часть РЕПО – часть операции РЕПО, в которой происходит первоначальная продажа ценных бумаг с одной стороны и покупка с другой.

Вторая часть РЕПО – часть операции РЕПО, в которой происходит обратный выкуп ценных бумаг с одной стороны и продажа с другой.

Дата первой и второй части РЕПО – это соответственно даты фактической передачи ценной бумаги.

Эмиссионными ценными бумагами являются акции и облигации. При проведении операций РЕПО с акциями возникают доходы и расходы в виде разницы между ценой приобретения и реализации. При проведении операций РЕПО с облигациями доходы и расходы возникают в виде разницы между ценой приобретения и реализации и полученным (или уплаченным в цене приобретения) купонным доходом, поскольку условиями выпуска облигаций предусматривается выплата процентного (купонного) дохода ежемесячно или ежеквартально.

Для целей налогообложения операций РЕПО применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи.

Процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы продавца при продаже ценных бумаг по первой части РЕПО и не учитывается у покупателя по первой части РЕПО.

Доходы и расходы по сделке РЕПО следует определять после ее окончания. Сумма, полученная при продаже (или израсходованная при покупке) ценных бумаг по первой части РЕПО для целей налогообложения, доходом (расходом) не является.

Цена, по которой продавец реализовал ценные бумаги в первой части РЕПО, может оказаться как больше, так и меньше той цены, по которой он их выкупает во второй части РЕПО. В первом случае продавец получает доход, который должен быть включен в состав внереализационных доходов. Для покупателя эта же сумма будет внереализационным расходом.

Например:

цена реализации продавцом первой части РЕПО 120 у.е, цена приобретения (обратного выкупа своих бумаг) 100 у.е. Разница 120-100= 20 у.е у продавца

Цена покупки первой части РЕПО покупателем 120 у.е., цена продажи (противоположная операция) 100 у.е. Разница 100-120 = -20 у.е.

Во втором случае – продавец выкупил ценные бумаги во второй части РЕПО по цене, превышающей ту, по которой он их продал в первой части сделки. Тогда продавец несет расходы, а покупатель получает доход. Такие расходы и доходы также признаются внереализационными.

Например:

цена реализации продавцом первой части РЕПО 100 у.е, цена приобретения (обратного выкупа своих бумаг) 120 у.е. Разница 120-100=20 у.е.

Цена покупки первой части РЕПО покупателем 100 у.е., цена продажи (противоположная операция) 120 у.е. Разница 120-100 = 20 у.е.

 

Положительная разница по операциям РЕПО признается доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав внереализационных доходов и учитываются для целей н/о в полном объеме.

Отрицательная разница по операциям РЕПО признается расходами в виде процентов по долговым обязательствам, относится к внерареализационным расходам (ст. 250 НК РФ) и учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере отклонения не более 20 % от среднего уровня процентов по всем долговым обязательствам, выданным в квартале (или месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли) (ст. 269). Если у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями на сопоставимых условиях, выданных в том же квартале, или налогоплательщик не желает рассчитывать средний уровень процентов, предельная величина расходов для целей налогообложения принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и в размере 15 % по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 269, 291-для банков).

 

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) по долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии, отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), установленную для налогового учета доходов и расходов по методу начисления или кассовому методу.

При использовании метода начисления по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях н/о доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При применении кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

 

5. Операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет, НДС не облагаются (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

Все иные операции с ценными бумагами, такие как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налога освобождена реализация на территории Российской Федерации инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). В целях применения настоящего освобождения инструментами срочных сделок признаются:

форвардные контракты - контракты, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении базового актива с отсроченным сроком его поставки; фьючерсные контракты - контракты, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку базового актива; опционные контракты - контракты, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении базового актива или контракта на поставку базового актива.

Базовым активом признается предмет срочной сделки.

При применении указанного освобождения необходимо учитывать, что в случае осуществления реальной поставки базового актива срочных сделок налогообложение налогом на добавленную стоимость осуществляется в порядке, предусмотренном для налогообложения реализации данного вида базового актива.

Доходы от брокерских и посреднических услуг НДС облагаются. Страховые взносы, получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи НДС не облагаются при условии их возврата или использования этих средств по целевому назначению.

Вопросы для самоконтроля:

1. Дайте определение ФИСС?

2. Что признается доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке?

3. Что относится к основным расходам по операциям с ФИСС?

4. Дайте определение вариационной маржи?

5. Что такое форвардный контракт?

 

 

ТЕСТЫ.