Цель и общие принципы аудита

Цель и общие принципы аудита и других видов проверки сформулированы в отдельном документе Сборника МСА под названием Международные основные принципы заданий, подтверждающих достоверность информации (International Framework for Assurance Engagements; далее – Основные принципы). В данном документе описаны элементы и цели заданий, подтверждающих достоверность информации. При этом сами по себе Основные принципы не устанавливают ни норм, ни процедур по осуществлению таких заданий.

Соответствующие нормы и процедуры установлены иными документами, регламентирующими также общие принципы конкретных видов заданий – для аудита это МСА 200 «Общие

цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с МСА». Но о нем речь шла ранее, а далее мы раскроем его более подробно: дело в том, что аудит – только одна из разновидностей заданий, подтверждающих достоверность информации. Основные принципы относят его к группе заданий, приемлемо подтверждающих достоверность информации в отличие от обзорных проверок, которые относятся к группе заданий, ограниченно подтверждающих достоверность информации [Cноска! 1 Аудит и обзорная проверка — задания, информационной основой которых является финансовая отчетность клиента. Основные принципы применяются также и к за-

даниям с иной информационной базой].

Прочие виды заданий, подтверждающих достоверность информации, регламентированы Международными стандартами заданий по обзорной проверке (ISRE) и Международными стандартами заданий, подтверждающих достоверность информации (ISAE).

Иные виды заданий, которые может выполнять профессиональный бухгалтер (сопутствующие услуги, подготовка налоговой отчетности, управленческий и налоговый консалтинг и т. п.), не призваны предоставлять пользователям какую-либо уверенность и потому не рассматриваются в Основных принципах. Они регламентированы отдельными стандартами (ISRS) и прямо указывают, что в отчетах по таким заданиям следует избегать ссылок на них, на МСА, ISRE и ISAE, избегать неоправданного употребления слов «уверенность», «аудит» или «проверка», не включать суждения, которые могут быть спутаны с повышением доверия пользователей к информации.

Целью заданий, приемлемо подтверждающих достоверность информации (Reasonable Assurance Engagement), является снижение риска задания до приемлемо низкого уровня для выражения позитивной формы мнения (формулировка имеет вид: «Информация, проверенная нами, позволяет сделать вывод о достоверности предоставленной отчетности»).

Целью заданий, ограниченно подтверждающих достоверность информации (Limited Assurance Engagement), является снижение риска задания до приемлемого (но более высокого) уровня для выражения негативной формы мнения (формулировка имеет вид: «Информация, проверенная нами, не дает оснований утверждать, что предоставленная отчетность недостоверна»).

Именно Основными принципами установлено: те, кто выполняет задания, подтверждающие достоверность информации, должны соблюдать Кодекс этики МФБ (особо подчеркнута независимость, установленная частью В кодекса) и Международные стандарты по контролю качества (ISQC).

При принятии задания, подтверждающего достоверность информации, профессиональный бухгалтер должен убедиться, что:

• этические требования (особенно независимость и профессиональная компетентность) могут быть соблюдены;

• задание соответствует всем необходимым характеристикам:

• объект задания адекватен целям задания;

• используемые в задании критерии применимы и доступны предполагаемым пользователям;

• профессиональный бухгалтер для формирования компетентного мнения имеет доступ к достаточному объему надлежащих доказательств;

• мнение профессионального бухгалтера в форме, подходящей для заданий, приемлемо подтверждающих достоверность информации, или для заданий, ограниченно подтверждающих достоверность информации, будет зафиксировано в письменном отчете;

• имеется разумное основание взяться за данное задание (так, вряд ли есть разумные основания для выполнения задания, если объем работы профессионального бухгалтера существенно ограничен или если профессиональный бухгалтер предполагает, что его имя может быть использовано неподобающим образом);

• соблюдаются дополнительные требования, установленные конкретными стандартами.

Если задание не соответствует вышеприведенным требованиям, стороны могут договориться о проведении иного вида задания, которое будет отвечать потребностям предполагаемых пользователей информации. При принятии задания, подтверждающего достоверность информации, профессиональный бухгалтер не может изменить его, поменять на задание, не подтверждающее достоверность информации, либо снизить уровень достоверности с «приемлемого» до «ограниченного» без достаточного к тому обоснования (таковым может являться изменение условий хозяйствования, общеэкономические изменения, неверное понимание характера задания заказчиком).

В качестве элементов задания, подтверждающего достоверность информации, можно выделить:

• трехсторонний характер отношений, включающих профессионального бухгалтера, ответственное лицо и предполагаемых пользователей. Термин.профессиональный «бухгалтер» несколько шире, чем употребляемый в МСА термин «аудитор» поскольку он может выполнять больше заданий и иногда от него требуются специфичные знания. Ответственное лицо ипользователи могут представлять одну организацию[Сноска! 2. В качестве примера можно привести проверку, заказанную советом директоров в отношении информации, предоставленной правлением той же организации], а могут и не быть связанными между собой. Ответственное лицо отвечает на объект задания или за информацию об объекте задания и не

обязательно является заказчиком задания. Предполагаемые пользователи – лицо, группа лиц или класс лиц, кому профессиональный бухгалтер адресует свой отчет. Иногда они также выставляют дополнительные требования по проверке (например, банки и биржи);

• объект задания: им является информация о деятельности организации, представляющая интерес для пользователей. Чтобы проверка могла быть проведена, информация должна обладать рядом характеристик: быть идентифицируемой, сравнимой относительно определенных критериев, по ней можно получить доказательства и сделать вывод, подтверждающий достоверность информации;

• критерии, используемые при осуществлении задания, т. е. эталоны или инструкции по представлению и раскрытию информации (для финансовой отчетности это МСФО или иные применимые стандарты, для системы внутреннего контроля организации – локальные нормативные акты). Они также включают определенные требования: значимость, полноту (учет всех существенных факторов, которые могут повлиять на выводы, наличие правил по представлению и раскрытию информации), надежность, нейтральность (отсутствие предвзятости), понятность, доступность информации (общепринятый характер, открытая публикация, включение в отчет и т. д.);

• достаточные надлежащие доказательства того, что в информации об объекте проверки нет существенных искажений (при этом следует учитывать требования профессионального скептицизма – критически оценивать вескость доказательства и обращать внимание на любые факты, ставящие под сомнение надежность документов или высказываний ответственных лиц). Детально характеристики аудиторских доказательств раскрыты в МСА 500;

• письменный отчет, подтверждающий достоверность информации, который должен в явном виде отражать мнение профессионального бухгалтера и соответствовать требованиям применимых стандартов.

Поскольку письменный отчет подписывается профессиональным бухгалтером, его имя связывается с объектом проверки и проделанной работой. Поэтому, по мнению третьих лиц, он разделяет ответственность за качество всей информации об объекте проверки. Профессиональному бухгалтеру следует заботиться о том, чтобы не произошло неуместного использования его имени в связи с объектом проверки. Если же такая ситуация случится, он должен потребовать от заказчика и ответственного лица прекратить использование его имени, проконсультироваться с юристами и при необходимости и возможности уведомить всех известных пользователей об использовании его имени.

Таковы общие принципы, установленные МФБ для заданий, подтверждающих достоверность информации. Поскольку непосредственно аудит является основным видом таких заданий, рассмотрим общие требования к нему.

Они сведены в МСА 200 и в некоторой степени повторяют нормы Основных принципов. В частности, вновь рассматриваются этические требования, принцип профессионального скептицизма, разумная уверенность.

Вместе с тем МСА 200 – нормативный документ, устанавливающий правила, обязательные для соблюдения в организациях-участницах МФБ.

Целью аудита, согласно МСА 200, является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с применимыми принципами составления. Этот вид проверки должен проводиться в соответствии с международными стандартами аудита с учетом положений по международной аудиторской практике. Если законодательство какой-либо страны позволяет, аудит может проводиться одновременно в соответствии с МСА и национальными стандартами аудита.

Термин «объем аудита» связан с аудиторскими процедурами, которые, по мнению аудитора, являются уместными для достижения целей проверки в сложившихся условиях. Какие именно процедуры будут применены в ходе конкретной проверки аудитор решает сам в соответствии с применимыми МСА.

Аудитор не должен объявлять о соответствии проверке МСА, если не все стандарты были соблюдены.

Объем аудита физически не позволяет получить аудитору абсолютную уверенность в отсутствии существенных искажений – это называется неотъемлемыми ограничениями аудита. Среди причин таких ограничений можно выделить:

• использование выборки;

• неотъемлемые ограничения внутреннего контроля (где основную роль играет человеческий фактор – действия сотрудников и управляющих);

• скорее убеждающий, а не исчерпывающий характер аудиторских доказательств;

• в некоторых случаях – наличие неповторяющихся или необычных операций проверяемой организации или иных обстоятельств.

Аудиторская проверка не гарантирует полного отсутствия существенных искажений в финансовой отчетности. Соответственно аудиторское заключение, содержащее положительное мнение аудитора о достоверности проверенной финансовой

отчетности, может являться неадекватным. Такая ситуация носит название «аудиторский риск». Аудиторское заключение тем более не позволяет судить о возможности компании продолжать свою деятельность в будущем.

Аудитор несет ответственность только за формирование и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности. Ответственность за ее подготовку в соответствии с применимыми финансовыми стандартами несет руководство организации, которое в свою очередь контролируется лицами, наделенными руководящими полномочиями.[Сноска! 3 Какие именно органы управления организацией считаются руководством и лицами, наделенными руководящими полномочиями, определяется на основе национального законодательства и сложившихся обычаев делового оборота. В англо-американской модели управления корпорациями к руководству относятся исполнительные директора, к лицам, наделенным руководящими полномочиями — совет директоров. В германской модели руководством является правление, а лицами, наделенными руководящими полномочиями, наблюдательный совет.]

Следует отметить, что термин «финансовая отчетность» в рамках МСА означает структурированное представление финансовой информации, основанной на данных бухгалтерского учета и призванной показать экономические ресурсы и обязательства организации на заданный момент времени, или их изменения за определенный период времени, в соответствии с правилами составления финансовой отчетности, а также поясняющая записка.

Под финансовой отчетностью в МСА может подразумеваться как ее полный комплект, так и отдельный отчет.

Руководство организации несет ответственность за выбор применимых стандартов составления финансовой отчетности и за их соблюдение в ходе составления финансовой отчетности (а аудитор проверяет это). Часто случается, что правила составления отчетности служат интересам специфических групп пользователей (например, налоговая отчетность отвечает потребностям государства в информации о налогах, причитающихся к уплате организацией). В таком случае аудитор должен работать с учетом положений МСА 800, как и в других случаях, когда проверяемая отчетность отличается от общепринятой.

В сферу ответственности руководства включаются создание и обеспечение работы системы внутреннего контроля, связанного с составлением финансовой отчетности, выбор и применение надлежащей учетной политики, применение адекватных методов оценки имущества, обязательств и т. д.