Кодекс этики профессиональных бухгалтеров

С точки зрения МСА под этикой понимается свод правил и принципов, общепринятых в бизнес-сообществе. Такие своды правил вырабатывает каждая крупная компания, причем в них могут быть включены самые разные положения – от социальной ответственности корпорации до дресс-кода сотрудников.

В международном бухгалтерском сообществе в основу для корпоративных кодексов этики и политики по этике и независимости положен кодекс этики МФБ. Он был принят в июле 1996 г., в июне 2005 г. пересмотрен и действует в новой редакции с 30 июня 2006 г.

Структурно кодекс этики разделен на три части.

Часть А устанавливает фундаментальные принципы профессиональной этики профессиональных бухгалтеров, а также описывает основные моменты, связанные с их применением. Профессиональные бухгалтеры обязаны идентифицировать угрозы потенциального несоблюдения фундаментальных принципов, оценить значимость угроз, и – за исключением случаев крайне малой значимости – принять меры по их избежанию или уменьшению до приемлемого уровня.

Части В и С демонстрируют применение норм кодекса этики в специфичных ситуациях. Здесь приводятся примеры возможных мер по устранению угроз, описываются ситуации, когда применение подобных мер невозможно и потому деловые отношения должны быть прекращены. Часть В применяется публично практикующими бухгалтерами, а часть С – бухгалтерами, работающими по найму.

В части А кодекса этики МФБ сформулировала пять фундаментальных этических принципов:

• честность;

• объективность;

• профессиональная компетентность и должная тщательность;

• конфиденциальность;

• профессиональное поведение.

Честность (Integrity, может быть переведено как «прямота»). Этот принцип означает, что профессиональный бухгалтер и должен быть честным во всех профессиональных и деловых контактах – при оказании услуг, ведении переговоров, публикации различной информации. Что касается последнего, то имя профессионального бухгалтера не должно быть связано с публикациями, содержащими неверную или неполную

информацию, особенно если речь идет о финансовой или налоговой отчетности.

Объективность (Objectivity). В соответствии с этим принципом профессиональный бухгалтер не должен допускать, чтобы предубеждения, конфликт интересов или влияние других лиц преобладали над его профессиональными суждениями.

Принцип Профессиональная компетентность и должная тщательность (Professional Competence and Due Care) подразумевает, что профессиональный бухгалтер должен поддерживать свои знания и навыки на уровне, необходимом для оказания качественных услуг клиенту или работодателю. Кроме того, при оказании услуг он должен соблюдать необходимые технические стандарты. МФБ разработала Международные стандарты образования профессиональных бухгалтеров, в которых установлены минимальные, но достаточно жесткие требования к знаниям, навыкам и опыту профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Конфиденциальность (Confidentiality). Исходя из данного принципа профессиональный бухгалтер должен тщательно соблюдать конфиденциальность информации, полученной в ходе профессиональной деятельности, т. е. не раскрывать ее третьим лицам, а также не использовать в целях личной выгоды (как собственной, так и третьих лиц). В круг «третьих лиц» входят также родственники и знакомые профессионального бухгалтера, коллеги, не занятые в том же проекте. Той же линии поведения должны придерживаться сотрудники, подчиняющиеся профессиональному бухгалтеру. Есть случаи, когда раскрытие информации не будет являться нарушением конфиденциальности: имеется письменное разрешение клиента или работодателя; соответствующее требование зафиксировано в законодательстве или в решении суда; профессиональная обязанность раскрытия информации не запрещена законом.

Профессиональное поведение (Professional Behavior) подразумевает, что профессиональный бухгалтер должен соблюдать законодательство, а также избегать любых действий, ведущих к дискредитации профессии. В частности, реклама услуг профессионального бухгалтера должна быть правдивой, не преувеличивать достоинства рекламодателя и не принижать его конкурентов.

Следует отметить, что в этом перечне нет принципа независимости. При оказании профессиональных услуг бухгалтер должен быть независимым, только если он выполняет задания, требующие уверенности, т. е. выполняет функции аудитора.

Часть А кодекса этики относится ко всем профессиональным бухгалтерам.

В соответствии с перечнем фундаментальных этических принципов МФБ предложила классификацию большинства возможных угроз их несоблюдения (абсолютно все варианты, разумеется, предусмотреть невозможно):

• угрозы заинтересованности;

• угрозы самопроверки;

• угрозы защиты;

• угрозы близких отношений;

• угрозы запугивания.

Угрозы заинтересованности (Self-Interest Threats) возникают, когда имеется финансовый или иной интерес профессионального бухгалтера или членов его семьи через владение акциями клиента, кредиты и займы, большую долю клиента в выручке аудиторской фирмы (обычно более 15%) и т. п.

Угрозы самопроверки (Self-Review Threats) возникают, если бухгалтер проверяет ранее вынесенное им же суждение – например, проводит аудит после того, как оказывал помощь в постановке или ведении бухгалтерского учета или был должностным лицом клиента и т. п.

Угрозы предвзятости (Advocacy Threats) случаются, когда профессиональный бухгалтер отстаивает определенную точку зрения, в результате чего может пострадать объективное отношение к последующим событиям (например, бухгалтер продвигает акции компании, в отношении которой он проводит аудит).

Угрозы близких отношений (Familiarity Threats) означают, что участники аудиторской проверки не должны быть в родственных или близких отношениях с должностными лицами клиента и с теми его сотрудниками, которые отвечают за учет; профессиональные бухгалтеры также не должны принимать подарков от клиента, за исключением явно малоценных.

Угрозы запугивания (Intimidation Threats) возникают при реальном или предполагаемом воздействии на профессионального бухгалтера с целью заставить его нарушить принцип объективности.

Противодействия этим и другим угрозам основываются, с одной стороны, на законодательстве и профессиональных требованиях, с другой стороны – на конкретных обстоятельствах.

Требования законодательства и профессии, например, включают в себя образование и опыт работы, корпоративное управление, профессиональные стандарты, дисциплинарные процедуры, внешний контроль. Порядок действий сотрудников в определенных обстоятельствах обычно фиксируется во внутрифирменных документах по этике и независимости. Для разработки этих документов, а также для решения особо сложных проблем в крупных аудиторских фирмах созданы специальные группы по этике во главе с директором по этике (Chief Ethics Of

ficer). Если сотрудник любого уровня не может решить какую-либо этическую проблему самостоятельно, он обращается в эту группу за помощью (если надо – конфиденциально).

Часть В кодекса этики МФБ описывает подходы к основным этическим затруднениям, которые могут встретиться профессиональным бухгалтерам, практикующим публично, т. е. тем, кто чаще всего оказывает аудиторские услуги.

Проблемы могут возникнуть уже на начальной стадии – при проведении переговоров с клиентом и принятии задания.

Поэтому при первичном ознакомлении с деятельностью клиента рекомендуется проверить деловую репутацию и законопослушность клиента, его владельцев и должностных лиц. На основе этой информации делается вывод о возможности и направлении дальнейшего сотрудничества. Принятие задания зависит в большей степени от квалификации и возможностей профессионального бухгалтера: сможет ли он или его сотрудники оказать требуемые услуги с должной тщательностью в оговоренный отрезок времени.

При выполнении задания по самым различным поводам может возникнуть конфликт интересов. Это могут быть разногласия профессионального бухгалтера и клиента или разногласия клиентов одного профессионального бухгалтера по сделке между ними, или интерес одного сотрудника может разойтись с интересами фирмы. В большинстве случаев профессиональный бухгалтер уведомляет клиента о сложившихся обстоятельствах и получает его согласие на дальнейшую работу. Если проблемы возникают в рабочей группе бухгалтеров, обычно вводится дополнительный контроль качества в лице незаинтересованного сотрудника.

Непростой задачей может оказаться так называемое «второе мнение», когда профессионального бухгалтера привлекают для консультации по какому-либо отдельному вопросу. Здесь бухгалтеру следует оценить объем и надежность предоставленной ему информации, возможность контактов с бухгалтером клиента.

Очень много вопросов связано с оплатой услуг профессионального бухгалтера. Стоимость услуг не должна быть завышенной – клиент может уйти к конкуренту, но и занижать ее тоже не стоит – есть риск, что клиент сочтет бухгалтера недостаточно профессиональным. Оплата может быть произведена только лицом, указанным в договоре (или в письме о задании), поступления от третьих лиц в связи с заданием вызывают сомнения в честности профессионального бухгалтера. Размер оплаты не может зависеть от результатов задания, если речь идет об аудите или иной форме предоставления уверенности. В то же время распространенной практикой является вознаграждение за налоговое консультирование, рассчитанное исходя из сэкономленной суммы налогов. Еще одной проблемой, рассматриваемой в этой же части кодекса этики МФБ, является «плата за рекомендацию» (referralfee) – особый вид вознаграждения третьему лицу за рекомендацию клиента. Например, профессиональный бухгалтер оказывает ряд услуг клиенту, но у него нет возможности оказать специфичную услугу. В таком случае он рекомендует клиенту обратиться за помощью к другому профессиональному бухгалтеру и «в благодарность» получает от этого другого бухгалтера некоторую сумму. Не являясь неэтичной сама по себе, эта практика иногда порождает угрозу заинтересованности. Для ее избежания рекомендуется включать пункты о комиссии со стороны третьих лиц в договоры или письменно сообщать клиенту о возможности подобных фактов.

Как неподобающие формы оплаты иногда могут быть расценены подарки и услуги гостеприимства профессиональному бухгалтеру. Здесь чаще исходят из обычаев делового оборота: при проведении аудита или других заданий, требующих длительного пребывания профессионального бухгалтера на объекте клиента, гостиница и питание предоставляются за счет клиента.

И наконец, во второй части кодекса этики МФБ рассматривается независимость профессиональных бухгалтеров. Она строго необходима только при оказании услуг по предоставлению уверенности (аудит, обзорные проверки и т. п.).

Независимость состоит из двух элементов:

• независимость мнения;

• внешнее проявление независимости.

Независимость мнения – это возможность формулирования выводов честно, объективно и с профессиональным скептицизмом, без того, чтобы попасть под влияние, компрометирующее профессиональное суждение.

Внешнее проявление независимости означает, что профессиональный бухгалтер должен избегать существенных фактов и обстоятельств, которые могут бросить тень на честность, объективность и профессиональный скептицизм его самого, его фирмы и его сотрудников. Так, не должно быть непредусмотренных договором отношений между участниками команды, с одной стороны, и владельцами, должностными лицами и ответственными сотрудниками клиента – с другой. Особенно это важно при аудите финансовой отчетности.

Традиционно аудиторы должны быть независимыми от проверяемых субъектов. Однако экономические отношения в современном мире достаточно сложны, и в ряде случаев аудиторы должны быть независимыми и от третьих лиц. Например, при проверке перед слиянием или поглощением они должны быть независимыми и от поглощающей, и от поглощаемой организаций.

По времени независимость должна охватывать весь период оказания услуги. Более того, если речь идет об аудите финансовой отчетности, то аудитор должен быть независим от клиента в течение периода, охватываемого отчетностью, и периода, необходимого для проведения аудита.

Фактически независимость означает отсутствие:

• финансовой заинтересованности сотрудников аудиторской фирмы в клиенте. Финансовая заинтересованность может быть прямой (через владение акциями клиента) или косвенной (через совместное участие в хозяйственной или финансовой деятельности). В этом случае независимость реализуется через отчуждение ценных бумаг либо через исключение сотрудника пи проверки. Партнеры аудиторской фирмы и члены их семей не могут иметь никакой финансовой заинтересованности в клиенте;

• взаимоотношений «кредитор-заемщик» между аудиторской фирмой и клиентом, не являющимся банком;

• делового сотрудничества аудиторской фирмы и клиента (совместного предприятия, совместной деятельности, распространения одной из сторон продукции или ценных бумаг другой);

• отношений родства или свойства между сотрудниками аудиторской фирмы и должностными лицами или ответственными сотрудниками организации-клиента;

• сотрудников или партнеров аудиторской фирмы среди должностных лиц клиента (или в составе совета директоров);

• длительного взаимодействия руководства проверок и клиентов, что обычно достигается ротацией кадров на заданиях.

Определенные проблемы может вызвать наем клиентом бывшего сотрудника или партнера аудиторской фирмы. Однако это не считается препятствием для выполнения задания. Кодекс этики требует лишь урегулирования всех финансовых вопросов с бывшим сотрудником и по необходимости дополнительный контроль качества проверки. Возможна и обратная ситуация: на работу в аудиторскую фирму поступил бывший сотрудник клиента – в таком случае этого сотрудника не рекомендуется

направлять на задание к данному клиенту. Также не рекомендуется, а в некоторых случаях прямо запрещается, оказывать одновременно с заданием по предоставлению уверенности некоторые дополнительные услуги клиенту. Так, аудиторская фирма должна быть крайне осторожна с консультированием в области бухгалтерского и налогового учета, и оставлять принятие решений за ответственными сотрудниками клиента. Тем более недопустимо готовить финансовые документы, которые впоследствии станут базой для проверки, за клиента. Вместе с тем приемлемыми считаются технические бухгалтерские действия, выполняемые для клиентов – ведение главной книги, записи одобренных руководством клиента сделок, внесение исправлений, предложенных клиентом, в пробный баланс. Но здесь должны выполняться жесткие условия – аудиторская фирма не должна принимать никаких управленческих или методологических решений. Еще одна важная оговорка – ценные бумаги клиента не должны котироваться на бирже либо бухгалтерские услуги оказываются незначительно малому подразделению клиента и сумма оплаты таких услуг крайне незначительна в выручке аудиторской фирмы.

Осторожным профессиональному бухгалтеру следует быть и при оказании некоторых других услуг, результаты которых могут подпасть под аудит – оценка активов или обязательств, услуги в области внутреннего аудита, услуги в области информационного сопровождения финансовой жизни предприятия, временная передача сотрудников (аутстаффинг), юридическое сопровождение дел, консультации по найму должностных лиц.

Если доля поступлений от какого-либо клиента в совокупной выручке профессионального бухгалтера велика (согласно деловой практике, 15% и более), соблюдение требования независимости тоже может быть поставлено под сомнение. Возможна и такая ситуация, когда клиент задерживает оплату - может пострадать объективность.

Часть С кодекса этики МФБ относится к профессиональным бухгалтерам, работающим по найму, т. е. к тем, кого принято называть бухгалтерами в России. Поскольку бухгалтер в компании – должностное лицо либо работник, ответственный за корректное ведение учета, этических проблем у него не меньше, чем у публично практикующего бухгалтера.

Во-первых, налицо финансовая заинтересованность как наемного сотрудника. Во-вторых, как следствие потенциально имеет место угроза запугивания со стороны директора при возникновении разногласий по вопросам учета. Не последнее место занимает проблема использования имущества организации в личных целях. Поэтому Часть С начинается с обзора потенциально возможных конфликтов и соответствующих действий профессионального бухгалтера.

Так, на профессионального бухгалтера, работающего по найму, может быть оказано давление с целью:

• действия вопреки законодательству или профессиональным стандартам;

• упрощения неэтичного или нелегального обогащения руководства;

• предоставления неверной информации контрагентам, особенно аудиторам или органам государственной власти;

• составления существенно неверной финансовой, налоговой или биржевой отчетности.

Арсенал действий бухгалтера в подобных случаях, предусмотренный кодексом этики, невелик и сводится к поиску рекомендаций внутри компании-работодателя, в профессиональном объединении бухгалтеров или у юриста.

Отдельно рассматриваются подготовка и предоставление информации профессиональным бухгалтером. Вся финансовая информация должна ясно описывать суть сделок, активов и обязательств, ее классификация должна проводиться своевременно и адекватно, все факты хозяйственной жизни должны быть отражены точно и полностью во всех существенных аспектах, т. е. принцип объективности должен соблюдаться неукоснительно.

Финансовая заинтересованность наемного бухгалтера в компании-работодателе присутствует безусловно, поэтому принцип независимости здесь действует несколько иначе, чем в случае с публично практикующим бухгалтером. Нарушение независимости и объективности наемного бухгалтера может произойти, например, в результате предложения работодателем ему ценного подарка. Работодатель может попытаться также вынудить профессионального бухгалтера оказать давление на своих подчиненных. При возникновении угрозы независимости кодекс этики рекомендует проконсультироваться с непосредственным начальником, юристом и профессиональной организацией бухгалтеров – именно в таком порядке