Глава 1. Сущность и роль международных стандартов аудита в регулировании аудиторской деятельности

УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ

ПО ДИСЦИПЛИНЕ

«МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА»

ОГЛАВЛЕНИЕ

Глава 1. Сущность и роль международных стандартов аудита в регулировании аудиторской деятельности

1.1. Роль Международной Федерации Бухгалтеров в разработке и утверждении международных стандартов аудита (МСА)

1.2. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА И КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА

1.3. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров

1.4. Сопоставление международных стандартов аудита с российскими стандартами аудиторской деятельности

Глава 2. Контроль качества в аудиторских фирмах

2.1 Система контроля качества

2.2 Этические требования

2.3 Принятие новых заданий и сохранение отношений с

клиентами

2.4 Кадровая политика

2.5 Контроль качества при выполнении заданий

2.6 Мониторинг системы контроля качества

Глава 3. Общие принципы аудита

3.1 Цель и общие принципы аудита

3.2 Согласование условий соглашений по аудиту

3.3 Документирование аудита

3.4 Аудитор и законодательство

3.5 Информирование о недостатках в системе

внутреннего контроля

Глава 4. Планирование аудита

4.1 Общие процедуры планирования аудита

4.2 Обязанности аудитора по рассмотрению

мошенничества в учете и отчетности

4.3 Оценка рисков существенных искажений

4.4 Существенность в аудите

4.5 Оценка искажений, выявленных в ходе аудита

 

 

Предисловие

Тема международных стандартов в настоящее время актуальна для всех стран мира и, особенно для России, где стандарты аудиторской деятельности до сих пор находятся в процессе разработки и вызывают немало споров, как в профессиональной среде, так и на ypовне государственных органов.

Необходимость унификации методики аудиторских проверок признается большинством специалистов в области аудита и бухгалтерского учета, что объясняется целым рядом объективных причин. Во-первых, на эволюцию стандартов аудита в немалой степени влияет развитие стандартов бухгалтерского и финансового учета. Выработка общепризнанных требований и принципов учета приводит к большему единообразию отчетности, откуда вытекает возможность применения общих подходов к аудиту. Кроме того, в условиях динамичного развития фондового рынка крупнейшие компании, чьи акции котируются на бирже, сталкиваются с необходимостью создания универсальных принципов учета и отчетности, с тем, чтобы отчетность была понятна заинтересованным пользователям в любой стране мира.

Во-вторых, развитию общепризнанных стандартов способствует рост монополизма в сфере аудита и консультационных услуг. B настоящее время наибольшая доля рынка в этой сфере принадлежит не более чем десяти крупнейшим компаниям и ассоциациям. И это число продолжает сокращаться и связи со слияниями некоторых ведущих аудиторско-консалтинговых фирм. Лидеры в области оказания аудиторских услуг - в основном ТНК - применяют единые стандарты во всех своих филиалах, конечно, с учетом требований законодательства и специфики страны, где эти филиалы функционируют.

B-третьих, стандарты аудита ограничивают саму возможность проведения некачественного аудита, поскольку, следуя им, аудитор должен выполнить хотя бы минимальный необходимый набор аудиторских процедур, и его работу впоследствии можно будет проверить, изучив его рабочие документы.

Кроме того, немалый вклад в разработку стандартов аудита вносят международные организации и национальные ассоциации аудиторов: Международная ассоциация бухгалтеров, МБРР, Американский институт присяжных бухгалтеров, национальные союзы профессиональных аудиторских организаций.

Проблема применения международных стандартов в России особенно актуальна в связи с тем, что рынок аудиторских услуг в нашей стране находится в процессе становления, a разработка стандартов в этой области началась недавно и далека от завершения.

 

Роль Международной Федерации Бухгалтеров в разработке и утверждении международных стандартов аудита (МСА)

Международная Федерация Бухгалтеров (The International Federation of Accountants (IFAC)) - это всемирная организация бухгалтерской профессии, основанная в 1977 г. Миссия федерации заключается в служении общественным интересам посредством упрочения позиций всемирной бухгалтерской профессии и внесения вклада в развитие сильных международных экономик. В этих целях федерация устанавливает высококачественные профессиональные стандарты и всемерно способствует их применению, а также выражает своё мнение по представляющим общественный интерес вопросам, где требуется профессиональная компетентность.

Органы управления Международной Федерации Бухгалтеров, её персонал и добровольцы являются приверженцами таких ценностей, как честность, прозрачность и компетентность.

Служение общественным интересам со стороны федерации выражается:

· В разработке, пропаганде и поддержании глобальных профессиональных стандартов и Кодекса этики профессиональных бухгалтеров на стабильно высоком уровне;

· В активном содействии конвергенции профессиональных стандартов, в частности, стандартов аудита, заверений, этики, образования и стандартов финансовой отчётности в общественном и частном секторах;

· В поиске непрерывного совершенствования управления в области аудита и финансов;

· В продвижении ценностей бухгалтерсокой профессии, чтобы гарантировать постоянное привлечение в её ряды достойных кандидатов;

· В пропаганде соблюдения взятых её членами обязательств;

· В оказании помощи экономикам развивающихся стран в деле становления бухгалтерской профессии, стоящей на службе общественных интересов.

Международная Федерация Бухгалтеров вносит вклад в эффективное функционирование международной экономики посредством:

· Повышения доверия к качеству и надёжности финансовой отчётности;

· Стимулирования предоставления высококачественной информации о результатах деятельности как финансового, так и нефинансового характера в рамках организаций;

· Способствования оказания высококачественных услуг всеми членами всемирной бухгалтерсокй профессии;

· Пропаганды важности приверженности Кодексу этики профессиональных бухгалтеров всеми членами бухгалтерской профессии, включая промышленность, торговлю, общественный сектор, некоммерческий сектор, образование и общественную практику.

В состав Международной Федерации Бухгалтеров входят 158 членов и ассоциированных членов из 123 стран мира, представляющих более 2,5 млн. бухгалтеров, работающих в различных отраслях - промышленности и торговле, общественном секторе и образовании.

Международная Федерация Бухгалтеров давно осознала необходимость структуры, которая бы обеспечивала гармонизацию в глобальном масштабе в сфере бухгалтерской профессии. Основными компонентами такой структуры являются Кодекс Этики Профессиональных Бухгалтеров, Международные стандарты аудита, Международные стандарты образования и Международные стандарты бухгалтерского учёта для общественного сектора.

Международные стандарты аудита (МСА) разрабатывает Совет по Международным стандартам аудита и заверений. Международные стандарты аудита служат отправной точкой для разработки высококачественных стандартов аудита по всему миру. Совет по Международным стандартам аудита и заверений занимается также разработкой стандартов контроля качества аудита.

На май месяц 2012 г. содержание МСА и стандартов контроля качества имело следующий вид:

 

СОДЕРЖАНИЕ

Аудиторские доказательства

МСА 500 Аудиторские доказательства

МСА 501 Аудиторские доказательства – специальное рассмотрение избранных вопросов

МСА 505 Внешние подтверждения

МСА 510 Первичные контракты на выполнение аудита – сальдо на начало периода

МСА 520 Аналитические процедуры

МСА 530 Выборочное исследование при выполнении аудита

МСА 540 Аудит бухгалтерских оценок, включая бухгалтерские оценки верной стоимости, и соответствующее раскрытие информации

МСА 550 Связанные стороны

МСА 560 События, произошедшие после даты составления финансовой отчётности

МСА 570 Концепция действующего предприятия

МСА 580 Письменные представления

Аудиторские выводы и отчёты

МСА 700 Составление мнения и отчёта о финансовой отчётности

МСА 705 Модификация мнения в отчёте независимого аудитора

МСА 706 Акцент внимания на ключевых и прочих параграфах в независимом отчёте аудитора

МСА 710 Информация для сопоставлений – показатели для сопоставления и финансовая отчётность для сопоставления

МСА 720 Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчётность

Специализированные области

МСА 800 Специальное рассмотрение – Аудит финансовой отчётности, составленной в соответствии со структурой специального назначения

МСА 805 Специальное рассмотрение – Аудит неконсолидированной финансовой отчётности и её специфичных элементов, счетов или статей

МСА 810 Контракты по составлению отчётов в отношении сводной финансовой отчётности.

Таким образом, на май месяц 2012 г. существуют 35 Международных стандартов аудита (МСА) и 1 Международный стандарт контроля качества (МСКК). МСА сгруппированы в 6 разделов:

1) 200 - 299 Общие принципы и ответственность (8 стандартов);

2) 300 - 499 Оценка риска и ответная реакция на оцененные риски (6 стандартов);

3) 500 - 599 Аудиторские доказательства (11 стандартов);

4) 600 - 699 Использование работы других специалистов (3 стандарта);

5) 700 - 799 Аудиторские выводы и отчёты (5 стандартов);

6) 800 - 899 Специализированные области (3 стандарта).

Официальный язык МСА - английский. Перевод на другие языки осуществляется уполномоченными профессиональными бухгалтерскими организациями. Полная версия МСА находится на официальном сайте Международной Федерации Бухгалтеров - www.ifac.org

 

Система контроля качества

Доверие инвесторов является основополагающим для эффективной деятельности мировых финансовых рынков, оно содействует экономическому росту и стабильности мировой экономики. Инвесторы хотят знать, что финансовая информация, на базе которой они принимают свои решения о размещении капитала, надежна и заслуживает доверия. Решающую роль при этом играют аудиторские проверки и аудиторские заключения.

Хотя ответственность за качество финансовой отчетности лежит на руководстве организации, внешние аудиторы должны давать независимое подтверждение этому качеству.

Контроль качества работы аудиторских фирм и отдельных сотрудников регламентирован Международным стандартом по контролю качества 1 (МСКК 1) «Контроль качества для организаций, осуществляющих аудит и обзорные проверки исторической финансовой информации, и прочие задания по предоставлению уверенности и сопутствующим услугам» (ISQC 1). Его целью является помощь аудиторской фирме в выполнении обязательств по качественному исполнению заданий.

Чтобы избежать разночтений, рассмотрим некоторые специфичные термины.

Ответственный партнер – партнер или иное должностное лицо аудиторской фирмы, которое отвечает за выполнение задания и за отчет по нему.

Контрольная проверка качества выполняемого задания – процесс, проводимый до формирования отчета и направленный на обеспечение объективной оценки существенных суждений, сделанных командой, и итоговых результатов, предлагаемых ею для включения в отчет.

Проверяющий качество выполняемого задания – партнер или иное должностное лицо аудиторской фирмы, квалифицированное стороннее лицо (или группа лиц), имеющее достаточные опыт и полномочия для вынесения объективной оценки существенных суждений, сделанных командой, и итоговых результатов, предлагаемых ею для включения в отчет.

Рабочая группа – все сотрудники, занятые на определенном задании, включая привлеченных к этому заданию сторонних экспертов.

Аудиторская фирма – индивидуальный предприниматель, партнерство, корпорация или иная форма организации деятельности профессиональных бухгалтеров.

Инспекция – по отношению к завершенным заданиям: процедуры, направленные на выявление доказательств того, что рабочие группы соответствуют политике и процедурам контроля качества, принятым в аудиторской фирме.

Мониторинг – процесс, заключающийся в постоянном отслеживании и оценке состояния системы контроля качества в аудиторской фирме, включая периодическую инспекцию некоторых завершенных заданий, дающий аудиторской фирме разумную уверенность в том, что ее система контроля качества работает эффективно.

Сетевая фирма – компания, находящаяся под единым контролем, владением или управлением с иной (иными) компаниями так, что компетентная и полностью проинформированная третья сторона сделает обоснованный вывод о национальном или транснациональном единстве компании.

Партнер – физическое лицо, имеющее полномочия действовать от имени аудиторской фирмы при оказании профессиональных услуг.

Сотрудники – партнеры и иные работники аудиторской фирмы.

Профессиональные стандарты – международные стандарты, принятые IAASB, соответствующие этические требования, национальное законодательство в области услуг профессиональных бухгалтеров.

Разумная уверенность – в контексте ISQC 1: высокий, но не абсолютный, уровень уверенности.

Квалифицированное внешнее лицо – физическое лицо, не работающее в аудиторской фирме, обладающее способностями и компетентностью для того, чтобы действовать в качестве ответственного партнера.

В систему контроля качества в аудиторской фирме входят политика и процедуры, направленные на:

• определение должностных лиц, ответственных за систему контроля качества;

• формирование корпоративной этики;

• принятие новых заданий и сохранение отношений с клиентами;

• кадровую политику;

• выполнение заданий;

• мониторинг системы контроля качества.

Политика и процедуры контроля качества должны быть оформлены документально и доведены до сведения всех сотрудников аудиторской фирмы. Но в первую очередь в документах по контролю качества (и в информации для сотрудников) целесообразно описать цели создания системы и тот факт, что каждый сотрудник лично отвечает за качество своей работы. С другой стороны, в деловой практике признана крайне значимой обратная связь с сотрудниками, в том числе и по вопросам контроля качества. Только при активной двусторонней связи вся система контроля качества будет эффективной.

Это особо подчеркнуто в стандарте: «Фирма должна установить политику и процедуры, направленные на продвижение внутренней культуры, основанной на признании того факта, что качество услуг является важным при выполнении заданий».

Вполне естественно, что вместе с такими указаниями стандарт требует назначения должностных лиц, ответственных за создание и работу системы контроля качества: либо руководителя (директора, партнера), либо управляющего органа (совета директоров, собрания партнеров). Их пример значительно влияет на внутреннюю культуру фирмы. Особенно это касается четких действий, периодических сообщений от всех уровней руководства,

касающихся контроля качества и поощряющих высококачественную работу. Они могут принимать вид семинаров, собраний, формального или неформального диалога, отчетов о выполнении миссии фирмы, новостных рассылок. Если руководство фирмы считает необходимым назначить кого-либо ответственным за текущую деятельность системы контроля качества, это лицо должно обладать необходимыми опытом, возможностями и полномочиями.

Особо важным является признание руководством аудиторской фирмы того факта, что ее стратегия подчинена достижению качества во всех заданиях, в которых она участвует. Это проявляется тремя путями:

• коммерческие соображения не перевешивают требований к качеству исполняемой работы при принятии управленческих решений;

• политика и процедуры, направленные на оценку работы, вознаграждение и продвижение сотрудников, принятые фирмой, демонстрируют признание качества как наивысшую ценность;

• фирма выделяет значительные средства на развитие и поддержку системы контроля качества, а также на ее документальное оформление.

 

2.2 Этические требования

Базой для определения требований к качеству работы аудиторов являются кодекс этики и национальное законодательство (которое обычно предусматривает более строгие требования).

Кодекс этики МФБ, как было сказано выше, устанавливает следующие фундаментальные основы этики аудиторов:

• честность / прямоту;

• объективность;

• профессиональную компетентность и должную тщательность;

• конфиденциальность;

• профессиональное поведение.

Требование независимости обязательно к соблюдению только в тех случаях, когда задание предусматривает предоставление уверенности. Но в этих случаях независимыми должны быть не только аудиторы, но и привлеченные эксперты, а также временный персонал. Соответственно, аудиторская фирма должна принять такую политику и применять такие процедуры, чтобы:

• довести критерии независимости до всех, занятых на задании (включая привлеченных третьих лиц);

• определить и оценить ситуации и связи, потенциально угрожающие независимости аудитора, и принять меры по их устранению либо минимизации риска (в частности, можно перевести некоторых участников аудиторской команды на другой проект).

Более того, аудиторская фирма должна, как минимум, ежегодно получать у своих сотрудников письменное подтверждение того, что они знакомы с кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ, национальными этическими требованиями и соблюдают их, особенно требование независимости (там, где это необходимо).

Во исполнение этой политики и таких процедур аудиторская фирма может предусмотреть следующие шаги.

Ответственные партнеры предоставляют аудиторской фирме необходимую информацию о заданиях и клиентах, включая объем оказываемых услуг. Это необходимо для оценки влияния различных факторов на соблюдение требования независимости.

Сотрудники безотлагательно уведомляют аудиторскую фирму об обстоятельствах и связях, которые создают угрозу для независимости. Это необходимо для того, чтобы вовремя были предприняты необходимые действия.

Накопление и передача соответствующим сотрудникам необходимой информации позволяют аудиторской фирме и ее отдельным сотрудникам определять, отвечают ли они требованию независимости. Аудиторская фирма получает также возможность вести и обновлять записи о независимости и предпринимать меры по устранению угроз независимости.

 

Клиентами

Аудиторская фирма должна установить политику и процедуры по принятию новых заданий и сохранению отношений с клиентами, направленные на предоставление разумной уверенности в том, что:

• нет оснований сомневаться в прямоте / честности клиента;

• сотрудники аудиторской фирмы достаточно компетентны для выполнения задания, а сама фирма располагает необходимыми временем и ресурсами;

• этические требования будут соблюдены.

В честности клиента аудиторов может убедить, например, информация:

• о личности и деловой репутации основных акционеров организации-клиента, ее топ-менеджмента, связанных сторон;

• о характере операций организации-клиента, включая практику деловых отношений;

• об отношении основных акционеров организации-клиента, ее топ-менеджмента и иных управленцев к таким вопросам, как агрессивная интерпретация стандартов учета и отчетности и внутренней контрольной среды;

• о настойчивом стремлении клиента к возможно более низкому уровню оплаты услуг аудиторской фирмы;

• о неоправданном ограничении объема аудиторской проверки;

• о фактах, указывающих на то, что клиент может участвовать в отмывании денег или иных незаконных действиях;

• об основаниях отказа от услуг предыдущего аудитора.

Аудиторская фирма должна получить такую информацию до принятия задания. В ходе профессиональных отношений сведения о честности клиента накапливаются. Все возникающие трения и пути их разрешения документируются, а документы присоединяются к аудиторскому файлу.

При оценке возможности принять новое задание аудиторская фирма учитывает специфичные требования задания и специализацию своих партнеров и сотрудников всех уровней. Кроме того, принимаются во внимание следующее:

• сотрудники обладают знаниями в соответствующих отраслях экономики;

• сотрудники имеют опыт работы с необходимыми для выполнения задания нормативно-правовыми документами и стандартами отчетности или имеют возможность в приемлемые сроки получить необходимые навыки и знания в полном объеме;

• в аудиторской фирме достаточно сотрудников с требующимися способностями и компетентностью;

• при необходимости есть возможность привлечь экспертов;

• аудиторская фирма может выполнить задание в согласованный отрезок времени.

Если аудиторская фирма получает информацию, исходя из которой продолжение задания становится невозможным, политика и процедуры, направленные на его продолжение и отношения с клиентом должны рассматривать:

• профессиональную и юридическую ответственность в данных обстоятельствах, включая наличие требований сообщить о сложившейся ситуации в соответствующие инстанции;

• возможность отказа от задания либо от задания и продолжения отношений с клиентом.

 

Кадровая политика

Залог успешной работы аудиторской фирмы – достаточное число сотрудников, обладающих необходимой квалификацией и способностями. Для этого в аудиторской фирме формируется кадровая политика, в которой освещаются следующие вопросы:

• прием на работу;

• оценка работы;

• способности;

• компетентность;

• карьерный рост;

• продвижение;

• компенсация (оплата труда, социальный пакет, бонусы);

• определение потребностей сотрудников.

В первую очередь аудиторская фирма должна определить число и характеристики людей, необходимых для выполнения заданий. Число новых сотрудников зависит от предстоящего объема работ и текучести кадров. Характеристики «новичков» обычно связаны с национальными обычаями делового оборота. Так, для стажеров и ассистентов аудитора обычно требуется высшее или незаконченное высшее экономическое образование, знание основ бухгалтерского учета и налогообложения. Для аудиторов и менеджеров необходимым является хорошее знание национального бухгалтерского учета и налогообложения, МСФО, а также опыт работы. Характерные для аудиторских фирм общие требования – аналитический склад ума, умение работать с информацией (искать, анализировать, представлять коллегам и клиентам),

умение работать в команде, компьютерная грамотность. Международные аудиторские фирмы обычно требуют также знание английского языка – в настоящее время он стал важным инструментом для аудитора.

Способности и компетентность могут быть развиты разными способами, например профессиональным образованием, опытом, работой под руководством более опытных специалистов.

Поэтому в крупных аудиторских фирмах для сотрудников устраиваются регулярные семинары, приветствуется желание сотрудников обучаться по программам подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов (национальные программы, АССА, CPA и др.).

Процедуры кадровой политики по оценке работы сотрудников, компенсации и продвижению обеспечивают развитие, поддержание компетентности, приверженность этическим принципам. В частности, аудиторская фирма:

• уведомляет сотрудников об ожиданиях фирмы относительно выполнения работ и соблюдения этических принципов;

• оценивает выполненную сотрудником работу и рост его компетентности. Часто эта оценка выражается в виде продвижения по карьерной лестнице;

• рекомендует более опытным сотрудникам консультировать менее опытных при выполнении ими работ;

• помогает сотрудникам понять, что продвижение на позиции с большей ответственностью зависит, среди прочего, от количества работы и приверженности этическим принципам;

• разъясняет сотрудникам, к каким дисциплинарным взысканиям может привести несоблюдение политики и требований аудиторской фирмы.

На содержание процедур кадровой политики влияет размер аудиторской фирмы: методы небольших фирм, скорее всего, будут менее формальными, нежели крупных. Руководитель небольшой фирмы может напрямую общаться со всеми сотрудниками, доводя до них установленные требования и комментируя их действия. В крупных фирмах политика скорее будет доводиться до сведения сотрудников в письменном виде, так же как и оценка их прогресса, причем оценка эта будет основана на неких формализованных критериях.

В рамках отдельных проверок аудиторская фирма должна принимать во внимание соответствие способностей, компетентности и рабочего времени каждого сотрудника условиям выполняемого задания. Ответственность за качественное выполнение задания возлагается на ответственного партнера. Его роль и полномочия обязательно доводятся до сведения управленческого персонала организации-клиента.

Что касается показателей способности и компетентности аудитора, то к ним относят:

• практический опыт работы с заданиями, аналогичными по характеру и сложности;

• понимание профессиональных стандартов и требований законодательных и нормативных актов;

• необходимые технические знания, включая знание соответствующих информационных технологий;

• знание отраслей экономики, в которых работает клиент;

• умение применять профессиональное суждение;

• понимание политики и процедур контроля качества, принятых в аудиторской фирме.

 

Документирование аудита

МСА 230 «Аудиторская документация» предусматривает, что аудитор должен своевременно подготовить рабочие документы, содержащие: достаточное и уместное обоснование отчета аудитора; доказательства того, что аудит был проведен в соответствии с МСА и требованиями законодательства и иных нормативных актов.

Рабочими документами аудитора называются записи проведенных аудиторских процедур, описание полученных аудиторских доказательств и изложение выводов, сделанных аудитором.

Несмотря на то, что в международной практике для обозначения рабочих документов часто применяется словосочетание «workingpapers» (или сокращенно «workpapers», «papers», что в российских подразделениях международных аудиторских фирм калькируется как «бумаги»), они могут быть как в бумажной форме, так и в электронной, а также могут быть записаны на других видах носителей. В качестве примеров рабочих документов можно привести план аудита, описание проведенных анализов, записки о существенных фактах, письма о подтверждении, анкеты, переписку (в том числе по электронной почте), копии значимых или специфичных договоров, аудиозаписи общения с лицами, наделенными полномочиями. При этом следует помнить два момента: рабочие документы не являются заменой бухгалтерских записей

проверяемой организации и нет необходимости документировать абсолютно все моменты, рассмотренные аудитором в ходе проверки.

Рабочие документы, относящиеся к определенному заданию, объединяются в аудиторский файл (папку, дело). Международные стандарты не устанавливают ни форм рабочих документов аудитора, ни состава аудиторского файла – эти моменты оставлены на усмотрение аудиторской фирмы. Тем не менее, ею должен быть учтен ряд требований: опытный аудитор, незнакомый с обстоятельствами проведенной проверки, должен из рабочих документов понять природу, временные рамки и охват аудиторских процедур, проведенных в соответствии с МСА и применимыми нормативными актами, понять результат аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства, оценить значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, и заключения, к которым пришли аудиторы.

Поскольку работа аудиторов носит командный характер, МСА 230 устанавливает еще два момента, которые должны найти отражение в рабочих документах: указание, кто и когда составил документ, и указание, кто и когда проверил работу аудитора (имеется в виду руководитель проверки либо ответственный партнер, в зависимости от характера проведенной работы).

При составлении рабочих документов аудиторы должны учитывать ряд факторов:

• природу аудиторских процедур;

• риски возникновения существенных искажений;

• значимость полученных аудиторских доказательств;

• необходимость документирования выводов или оснований для выводов, не следующих в явном виде из рабочих документов и полученных аудиторских доказательств;

• используемые методики и инструменты аудита.

В рабочих документах отражаются основные характеристики проведенных процедур и рассмотренных фактов. Также следует своевременно фиксировать результаты обсуждения значимых вопросов с руководством проверяемой организации. При обнаружении расхождений между данными аудиторских доказательств и собственным мнением аудитора аудитор должен указать, как он рассмотрел и учел эти расхождения при формировании заключения.

Своевременная подготовка достаточного объема уместных рабочих документов аудитора способствует повышению качества аудиторской проверки и упрощает мониторинг и оценку полученных аудиторских доказательств и сделанных на их основе выводов.

Также они служат подтверждением работы, проведенной аудитором. Если аудитору пришлось отступить от требований МСА (в силу требований национальных нормативных актов или обстоятельств проверки), в рабочих документах следует отразить причины такого отступления и проведенные альтернативные процедуры.

Документы, подготовленные в ходе или непосредственно по завершении аудиторских процедур, будут более точными, чем составленные некоторое время спустя.

Рабочие документы аудитора имеют многоцелевой характер использования. В качестве основных целей можно назвать:

• помощь команде аудиторов в планировании и осуществлении проверки;

• помощь ответственным участникам проверки (ответственному партнеру, руководителю проверки и т. д.) в проведении обзорных проверок выполненной работы в соответствии с МСА 220 и ISQC 1;

• фиксирование фактов, которые могут повлиять на последующие проверки;

• предоставление опытному аудитору возможности провести внешнее инспектирование в соответствии с требованиями законодательства.

Рабочие документы аудитора по каждому проекту образуют

файл (дело). Он состоит из двух частей – постоянной и ежегодной [Сноска! 4 Название достаточно условное, применяется в основном в российской практике. Обычно подразумевается, что аудиторская проверка проводится в отношении годовой отчетности организации. В то же время финансовая отчетность организаций публикуется (а аудит, соответственно, проводится), например, в Великобритании каждые полгода, а в США — ежеквартально] – и окончательно формируется после даты выпуска аудиторского заключения. ISQC 1 устанавливает, что в большинстве случаев срок 60 дней после даты аудиторского заключения является разумным для формирования файла.

В постоянную часть подшиваются документы, редко изменяющиеся (устав, учредительный договор, документы по долгосрочным кредитам и займам).

В ежегодную часть подшиваются документы по каждой проверке, которые условно можно распределить на ряд групп:

• проаудированная отчетность организации;

• переписка с клиентом касательно организационных моментов проверки;

• документы по планированию проверки;

• замечания, сформулированные по ходу проверки;

• проведенные аудиторские процедуры;

• документы по завершению проверки;

• вспомогательные документы.

Когда аудиторский файл сформирован, аудитор не должен удалять из него какие-либо документы и записи до истечения установленного срока хранения документов (в МСА, как и в России, предусмотрен минимально необходимый срок хранения документов 5 лет с момента подписания аудиторского заключения).

Согласно ISQC 1, аудиторская фирма должна установить у себя соответствующие политику и процедуры (например, архивную политику, процедуры дублирования бумажной документации и электронном виде, формирование электронного архива).

Случаются, однако, необычные ситуации, когда необходимо внести изменения уже после окончательного формирования файла. В таких случаях МСА 230 предписывает дополнительно документировать, кто, когда и на каком основании внес изменения в файл и повлияли ли эти изменения на мнение аудитора.

При обнаружении последующих событий (известных в России как события после отчетной даты, подробнее они рассмотрены МСА 560) после выпуска аудиторского заключения аудитор должен задокументировать:

- обнаруженные обстоятельства;

- новые или дополнительно проведенные аудиторские процедуры;

- кем и когда были сделаны необходимые изменения в аудиторской документации и (если это необходимо) кем и когда они были проверены.

 

Аудитор и законодательство

При планировании и выполнении аудиторских процедур, при оценке обнаруженных фактов и составлении отчета аудитор должен иметь в виду, что несоблюдение организацией законов и иных нормативных актов может существенно повлиять на ее финансовую отчетность. МСА 250 «Учет законодательства и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности» рассматривает в основном коммерческое, налоговое и отраслевое право, т. е. те отрасли права, которые непосредственно влияют на хозяйственную деятельность организаций и их финансовую отчетность. Предполагается, что законодательные и нормативные акты доступны для ознакомления и проверяемой организации, и другим организациям той же отрасли. Следует отметить, что МСА 250 применяется исключительно к аудиту финансовой отчетности и не применяется к специальным заданиям, целью которых является проверка соблюдения определенных нормативных актов.

В то же время МСА 250 признает, что не следует ожидать, будто аудит обнаружит несоблюдение законодательных и нормативных актов. Направленный поиск фактов несоблюдения законодательства неизбежно потребует проверки честности руководства и сотрудников проверяемой организации, введения иных дополнительных процедур, что не всегда оправдано. Под термином «несоблюдение нормативных актов» МСА 250 подразумевает преднамеренное либо непреднамеренное действие или бездействие, не соответствующее применимым нормативным актам. При этом МСА не рассматривает неправомерные действия или бездействие руководства и работников проверяемой организации, не связанные с хозяйственной деятельностью организации. Более того, квалификация факта как несоблюдения нормативных актов – задание для юристов (скорее даже для суда), аудитор может лишь предположить, что несоблюдение нормативных актов имело место. Кроме этого, разные отрасли по-разному регулируются законодательством: одни жестко (например, специальные законы действуют для банковского дела, химической промышленности), другие – в общих чертах (безопасность труда, защита прав работников, равенство возможностей, налогообложение организаций и т. д.),

Несоблюдение законодательства чаще всего косвенно влияет на

финансовый результат (поскольку приводит к штрафам и иным экономическим санкциям). Менее вероятно обнаружение фактов несоблюдения законодательства, не связанных напрямую с составлением финансовой отчетности.