Согласование условий соглашений по аудиту

Если в Основных принципах изложены общие принципы, которые необходимо соблюдать при выполнении заданий, то цель конкретного задания четко оговаривается в письме о задании (Engagement Letter) или иной форме контракта между аудитором и клиентом. Даже если национальное законодательство устанавливает права и обязанности аудитора и клиента, определяет цель и охват аудита, МСА 210 «Согласование условий соглашений по аудиту» рекомендует аудитору дополнительно прописывать их в письме о задании, чтобы у клиента не сформировалось ошибочного представления о том или ином аспекте задания.

Письмо о задании формируется аудитором и направляется клиенту (предполагаемому клиенту) до начала проверки. Заранее форма такого письма не предусмотрена, каждая аудиторская фирма может выработать ее самостоятельно. Тем не менее, в письме аудитор должен отразить:

• цель задания (например, цель проведения конкретного аудита финансовой отчетности);

• ответственность руководства клиента за формирование финансовой отчетности;

• охват проверки, включая ссылки на обязательные к применению законодательные и нормативные акты и профессиональные стандарты;

• предполагаемые формы отчетов по заданию и порядок сообщения информации должностным лицам клиента;

• наличие неотъемлемых ограничений аудита – неизбежного риска того, что даже существенные искажения могут быть не обнаружены;

• требование свободного доступа к любой информации и документам, которые могут потребоваться в ходе аудита.

Кроме того, в письмо о задании аудитор может включить ряд других пунктов, которые он сочтет нужными в конкретных обстоятельствах, например:

• дополнительные детали, касающиеся планирования и организации аудита;

• получение разъяснений должностных лиц клиента в письменном виде;

• порядок расчета гонорара аудитора и порядок его оплаты;

• порядок привлечения других аудиторов и экспертов к заданию;

• порядок привлечения к заданию сотрудников клиента, включая службу внутреннего аудита;

• порядок контактов с предшествующим аудитором;

• порядок заключения дополнительных соглашений с клиентом и вступления их в силу.

Если аудитор проверяет одновременно головное и дочерние подразделения, он учитывает следующие факторы при решении, составлять ли отдельные письма о задании по каждому подразделению:

• кто назначает аудитора подразделения;

• степень зависимости подразделения или филиала;

• требуется ли отчет аудитора по каждому подразделению;

• каковы требования законодательства.

Если аудитор сотрудничает с клиентом не один отчетный период, то он решает, стоит ли составлять новое письмо о задании на следующий отчетный период. Ряд обстоятельств может повлиять на принятие такого решения:

• некорректное понимание клиентом целей и охвата задания;

• изменение условий задания;

• изменения в структуре управления или владения клиента;

• существенные изменения в масштабе деятельности клиента;

• требования законодательства.

Может возникнуть и такая ситуация, что потребуется внести дополнения в уже выполняющееся задание. В этом случае аудитор должен оценить, не снизится ли уровень предоставляемой уверенности и обосновано ли такое снижение. Если все требующиеся изменения экономически обоснованы, они должны быть включены в пересмотренное письмо о задании. По окончании задания в отчете аудитора не должно быть ссылок на условия исходного письма.

Если изменения не обоснованы, но руководство клиента продолжает настаивать на них, аудитор должен отказаться от задания и рассмотреть необходимость уведомления о сложившейся ситуации иных заинтересованных сторон (например, акционеров).

 

Документирование аудита

МСА 230 «Аудиторская документация» предусматривает, что аудитор должен своевременно подготовить рабочие документы, содержащие: достаточное и уместное обоснование отчета аудитора; доказательства того, что аудит был проведен в соответствии с МСА и требованиями законодательства и иных нормативных актов.

Рабочими документами аудитора называются записи проведенных аудиторских процедур, описание полученных аудиторских доказательств и изложение выводов, сделанных аудитором.

Несмотря на то, что в международной практике для обозначения рабочих документов часто применяется словосочетание «workingpapers» (или сокращенно «workpapers», «papers», что в российских подразделениях международных аудиторских фирм калькируется как «бумаги»), они могут быть как в бумажной форме, так и в электронной, а также могут быть записаны на других видах носителей. В качестве примеров рабочих документов можно привести план аудита, описание проведенных анализов, записки о существенных фактах, письма о подтверждении, анкеты, переписку (в том числе по электронной почте), копии значимых или специфичных договоров, аудиозаписи общения с лицами, наделенными полномочиями. При этом следует помнить два момента: рабочие документы не являются заменой бухгалтерских записей

проверяемой организации и нет необходимости документировать абсолютно все моменты, рассмотренные аудитором в ходе проверки.

Рабочие документы, относящиеся к определенному заданию, объединяются в аудиторский файл (папку, дело). Международные стандарты не устанавливают ни форм рабочих документов аудитора, ни состава аудиторского файла – эти моменты оставлены на усмотрение аудиторской фирмы. Тем не менее, ею должен быть учтен ряд требований: опытный аудитор, незнакомый с обстоятельствами проведенной проверки, должен из рабочих документов понять природу, временные рамки и охват аудиторских процедур, проведенных в соответствии с МСА и применимыми нормативными актами, понять результат аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства, оценить значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, и заключения, к которым пришли аудиторы.

Поскольку работа аудиторов носит командный характер, МСА 230 устанавливает еще два момента, которые должны найти отражение в рабочих документах: указание, кто и когда составил документ, и указание, кто и когда проверил работу аудитора (имеется в виду руководитель проверки либо ответственный партнер, в зависимости от характера проведенной работы).

При составлении рабочих документов аудиторы должны учитывать ряд факторов:

• природу аудиторских процедур;

• риски возникновения существенных искажений;

• значимость полученных аудиторских доказательств;

• необходимость документирования выводов или оснований для выводов, не следующих в явном виде из рабочих документов и полученных аудиторских доказательств;

• используемые методики и инструменты аудита.

В рабочих документах отражаются основные характеристики проведенных процедур и рассмотренных фактов. Также следует своевременно фиксировать результаты обсуждения значимых вопросов с руководством проверяемой организации. При обнаружении расхождений между данными аудиторских доказательств и собственным мнением аудитора аудитор должен указать, как он рассмотрел и учел эти расхождения при формировании заключения.

Своевременная подготовка достаточного объема уместных рабочих документов аудитора способствует повышению качества аудиторской проверки и упрощает мониторинг и оценку полученных аудиторских доказательств и сделанных на их основе выводов.

Также они служат подтверждением работы, проведенной аудитором. Если аудитору пришлось отступить от требований МСА (в силу требований национальных нормативных актов или обстоятельств проверки), в рабочих документах следует отразить причины такого отступления и проведенные альтернативные процедуры.

Документы, подготовленные в ходе или непосредственно по завершении аудиторских процедур, будут более точными, чем составленные некоторое время спустя.

Рабочие документы аудитора имеют многоцелевой характер использования. В качестве основных целей можно назвать:

• помощь команде аудиторов в планировании и осуществлении проверки;

• помощь ответственным участникам проверки (ответственному партнеру, руководителю проверки и т. д.) в проведении обзорных проверок выполненной работы в соответствии с МСА 220 и ISQC 1;

• фиксирование фактов, которые могут повлиять на последующие проверки;

• предоставление опытному аудитору возможности провести внешнее инспектирование в соответствии с требованиями законодательства.

Рабочие документы аудитора по каждому проекту образуют

файл (дело). Он состоит из двух частей – постоянной и ежегодной [Сноска! 4 Название достаточно условное, применяется в основном в российской практике. Обычно подразумевается, что аудиторская проверка проводится в отношении годовой отчетности организации. В то же время финансовая отчетность организаций публикуется (а аудит, соответственно, проводится), например, в Великобритании каждые полгода, а в США — ежеквартально] – и окончательно формируется после даты выпуска аудиторского заключения. ISQC 1 устанавливает, что в большинстве случаев срок 60 дней после даты аудиторского заключения является разумным для формирования файла.

В постоянную часть подшиваются документы, редко изменяющиеся (устав, учредительный договор, документы по долгосрочным кредитам и займам).

В ежегодную часть подшиваются документы по каждой проверке, которые условно можно распределить на ряд групп:

• проаудированная отчетность организации;

• переписка с клиентом касательно организационных моментов проверки;

• документы по планированию проверки;

• замечания, сформулированные по ходу проверки;

• проведенные аудиторские процедуры;

• документы по завершению проверки;

• вспомогательные документы.

Когда аудиторский файл сформирован, аудитор не должен удалять из него какие-либо документы и записи до истечения установленного срока хранения документов (в МСА, как и в России, предусмотрен минимально необходимый срок хранения документов 5 лет с момента подписания аудиторского заключения).

Согласно ISQC 1, аудиторская фирма должна установить у себя соответствующие политику и процедуры (например, архивную политику, процедуры дублирования бумажной документации и электронном виде, формирование электронного архива).

Случаются, однако, необычные ситуации, когда необходимо внести изменения уже после окончательного формирования файла. В таких случаях МСА 230 предписывает дополнительно документировать, кто, когда и на каком основании внес изменения в файл и повлияли ли эти изменения на мнение аудитора.

При обнаружении последующих событий (известных в России как события после отчетной даты, подробнее они рассмотрены МСА 560) после выпуска аудиторского заключения аудитор должен задокументировать:

- обнаруженные обстоятельства;

- новые или дополнительно проведенные аудиторские процедуры;

- кем и когда были сделаны необходимые изменения в аудиторской документации и (если это необходимо) кем и когда они были проверены.

 

Аудитор и законодательство

При планировании и выполнении аудиторских процедур, при оценке обнаруженных фактов и составлении отчета аудитор должен иметь в виду, что несоблюдение организацией законов и иных нормативных актов может существенно повлиять на ее финансовую отчетность. МСА 250 «Учет законодательства и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности» рассматривает в основном коммерческое, налоговое и отраслевое право, т. е. те отрасли права, которые непосредственно влияют на хозяйственную деятельность организаций и их финансовую отчетность. Предполагается, что законодательные и нормативные акты доступны для ознакомления и проверяемой организации, и другим организациям той же отрасли. Следует отметить, что МСА 250 применяется исключительно к аудиту финансовой отчетности и не применяется к специальным заданиям, целью которых является проверка соблюдения определенных нормативных актов.

В то же время МСА 250 признает, что не следует ожидать, будто аудит обнаружит несоблюдение законодательных и нормативных актов. Направленный поиск фактов несоблюдения законодательства неизбежно потребует проверки честности руководства и сотрудников проверяемой организации, введения иных дополнительных процедур, что не всегда оправдано. Под термином «несоблюдение нормативных актов» МСА 250 подразумевает преднамеренное либо непреднамеренное действие или бездействие, не соответствующее применимым нормативным актам. При этом МСА не рассматривает неправомерные действия или бездействие руководства и работников проверяемой организации, не связанные с хозяйственной деятельностью организации. Более того, квалификация факта как несоблюдения нормативных актов – задание для юристов (скорее даже для суда), аудитор может лишь предположить, что несоблюдение нормативных актов имело место. Кроме этого, разные отрасли по-разному регулируются законодательством: одни жестко (например, специальные законы действуют для банковского дела, химической промышленности), другие – в общих чертах (безопасность труда, защита прав работников, равенство возможностей, налогообложение организаций и т. д.),

Несоблюдение законодательства чаще всего косвенно влияет на

финансовый результат (поскольку приводит к штрафам и иным экономическим санкциям). Менее вероятно обнаружение фактов несоблюдения законодательства, не связанных напрямую с составлением финансовой отчетности.

Руководство организации отвечает за соблюдение действующего законодательства и применимых нормативных актов, и также за обнаружение и предотвращение случаев несоблюдения в частности, полезными будут такие политика и процедуры, как:

• отслеживание изменений в законодательстве и соответствия деятельности организации этим изменениям;

• функционирование надлежащей системы внутреннего контроля;

• создание, доведение до сотрудников и отслеживание соблюдения кодекса корпоративного поведения (включая санкции к тем, кто не соблюдает кодекс);

• повышение квалификации сотрудников;

• привлечение юрисконсультов для решения юридических вопросов.

Крупные организации могут дополнить эти процедуры передачей некоторых полномочий службе внутреннего аудита и комитету по аудиту.

Аудитор не отвечает за предупреждение несоблюдения нормативных актов. Проведение аудита может только являться неким сдерживающим фактором. Причиной тому является неотъемлемое ограничение аудита – вероятность необнаружения существенных искажений финансовой отчетности.

Несоблюдение организацией нормативных актов повышает этот риск из-за ряда факторов:

• многие нормативные акты относятся к текущей деятельности предприятия, не отражаются в финансовой документации и прямо не влияют на финансовую отчетность;

• на эффективность аудиторских процедур влияют ограничения системы внутреннего контроля и применение выборочных методов тестирования;

• большинство аудиторских доказательств имеют скорее убеждающий характер, нежели доказывающий;

• в ряде случаев сотрудники скрывают факты несоблюдения нормативных актов (через подлог документов, умышленный пропуск в записях, сообщение аудитору неверной информации).

Для адекватного планирования аудита аудитор должен получить представление о правовом поле, в котором действует организация. Некоторые нормативные акты могут повлечь за собой деловые риски, которые существенно повлияют на деятельность предприятия в целом (вплоть до потенциального прекращения деятельности). Для получения первичных сведений о применимых нормативных актах аудитор может предпринять следующее:

• использовать имеющиеся сведения об отрасли и ее регулировании (например, предыдущий опыт работы);

• запросить руководство организации о применимом законодательстве, а также о политике и процедурах, принятых в целях его соблюдения;

• обсудить с руководством организации порядок оценки и учета судебных дел;

• обсудить применимые нормативные акты с аудиторами зарубежных дочерних или материнских компаний (особенно если ценные бумаги каких-то из связанных компаний котируются на бирже).

Аудитор должен в рамках своих возможностей выявить случаи несоблюдения нормативных актов, влияющих на финансовую отчетность. Для этого он может запросить руководство о том, действительно ли организация соблюдает применимые нормативные акты. Другой вариант действий аудитора (скорее, дополняющий предыдущий) – инспектирование переписки организации с регулирующими или лицензирующими органами.

Аудитор должен потребовать от руководства организации письменного подтверждения того, что оно раскрыло аудитору все известные или предполагаемые факты несоблюдения нормативных документов, которые влияют на финансовую отчетность.

Дальнейшие действия аудитора выходят за рамки большинства заданий на проведение аудита и потому МСА 250 не рекомендует их предпринимать. Более того предполагается, что организация соблюдает все применимые нормативные акты, если аудитор не получил доказательств обратного.

В случае, когда аудитору стало известно о предполагаемом несоблюдении, он должен получить информацию о характере факта несоблюдения, сопутствующих ему обстоятельствах и иных существенных аспектах, чтобы оценить влияние на финансовую отчетность.

При оценке такого влияния аудитор учитывает:

• потенциальные финансовые последствия (пени, штрафы, отчуждение имущества, принудительное прекращение деятельности);

• требования законодательства по раскрытию информации о финансовых последствиях;

• существенный характер последствий – дает ли финансовая отчетность правдивую и честную оценку состояния организации.

Если аудитор приходит к выводу о несоблюдении отдельных нормативных актов, он должен задокументировать обнаруженные факты и обсудить их с руководством проверяемой организации. При необходимости (особенно если руководство не дает убедительных разъяснений) аудитору следует проконсультироваться с юрисконсультом организации, если сомнении остаются – с собственным юристом. Основные моменты для обсуждения с юристами: наличие несоблюдения законодательства, возможные юридические последствия, дальнейшие действия аудитора.

Если аудитор все же не счел полученные доказательства убедительными, он должен отразить такую нехватку доказательств в аудиторском заключении. Затем аудитор рассматривает влияние несоблюдения нормативных актов на другие области аудита (особенно на надежность разъяснений руководства организации).

МСА 250 предписывает аудитору как можно скорее сообщить об обнаруженных фактах несоблюдения нормативных актов лицам, наделенным руководящими полномочиями (или получить доказательства того, что они информированы). Если аудитор предполагает, что руководство организации также вовлечено в несоблюдение нормативных актов, то об этом следует незамедлительно информировать более высокий уровень руководства и представителей собственника.