Розрізняють три основних рівні суттєвості помилок.

Перший рівень - помилки, суми яких малі, а зміст (якісна сторона) незначна, тому вони не можуть вплинути на рішення користувачів інформації (наприклад, виявлені нестачі активів на незначну суму). Такі помилки у звітності вважаються несуттєвими. У цьому випадку надається позитивний аудиторський висновок.

Другий рівень - суттєві помилки, що впливають на прийняття користувачем тих або інших рішень, однак, незважаючи на це зовнішню фінансову звітність у цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є релевантною (наприклад, установлення фактів наявності простроченої заборгованості в складі дебіторської або кредиторської заборгованості підприємства). У такому випадку аудиторський висновок буде містити застереження із вказівкою на кількісні і якісні характеристики даних помилок, тобто мати характер умовно-позитивного.

Третій рівень - помилки в обліку й звітності, які ставлять під сумнів вірність і об'єктивність всієї звітної інформації в цілому. Покладаючись на таку перекручену інформацію (наприклад, перекручування інформації про фінансові результати діяльності, про величину власного капіталу), користувачі можуть прийняти в корені невірне рішення. При встановленні помилок, що відповідають цьому рівню, в аудиторському висновку приводиться аргументована негативна думка про стан обліку й фінансової звітності підприємства-замовника або дається відмова у висновку (при наявності додаткових мотивів - недостатність інформації для поглиблення аудиторських процедур, неетична поведінка замовника).

Аудитор повинний брати до уваги дві сторони суттєвості в аудиті: кількісну та якісну.

З якісної точки зору аудитор повинний використати своє професійне судження для того, щоб визначити носять чи не носять суттєвий характер виявлені в ході перевірки відхилення. З кількісної точки зору аудитор повинний оцінити, чи перевищують окремо або в сумі виявлені відхилення встановлений рівень суттєвості.

Може визначатися абсолютна й відносна величина суттєвості (перша рідше). Відносна (релятивна) величина суттєвості визначається у відсотковому відношенні до відповідної (обраною самим аудитором) базової величині (загальна валюта балансу, прибуток до оподатковування, обсяг реалізації, сума чистих активів, товарообіг, вартість необоротних активів і ряд інших).

Рівень суттєвості встановлюється на стадії планування й залежить від особливостей клієнта:

§ галузь функціонування;

§ розмір підприємства;

§ сума прибутку до оподатковування;

§ вартість оборотних коштів;

§ сума валюти балансу;

§ кредиторська заборгованість;

§ сума капіталу;

§ наявність умовних зобов'язань;

§ незвичайні статті у звітності та ін.

Значення рівня суттєвості повинне бути в обов'язковому порядку відображено у меморандуму планування. Однак даний показник повинний враховуватися аудитором не тільки на етапі планування, коли визначається характер, час й обсяг процедур оцінки ризику та подальших аудиторських процедур, але й у процесі проведення перевірки й складання висновку.

У випадку зміни рівня суттєвості в робочій документації обов'язково повинні бути факт зміни рівня суттєвості, нове його значення, що відповідають розрахункам й наведеній аргументації.

Суттєвість та аудиторський ризик враховуються протягом всього процесу аудиту, особливо під час:

Ø ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення[1];

Ø визначення характеру, змісту, часу й обсягу подальших аудиторських процедур[2];

Ø оцінки впливу невиправлених викривлень (за їх наявності) на фінансову звітність[3] та формулювання думки в аудиторському звіті[4].

Між суттєвістю й аудиторським ризиком існує зворотній взаємозв'язок, тобто, чим вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик, і навпаки. Аудитор повинний враховувати зворотний взаємозв'язок між суттєвістю й аудиторським ризиком при визначенні характеру, розрахунку часу й обсягу аудиторських процедур. Наприклад, якщо після планування конкретних аудиторських процедур аудитор визначає, що прийнятний рівень суттєвості нижче, аудиторський ризик збільшується.

Аудиторський ризик полягає в тому, що аудитор надасть невідповідний аудиторський висновок, якщо фінансова звітність є суттєво викривленою. Аудиторський ризик є функцією ризиків суттєвого викривлення та ризику невиявлення.

 

На замітку

Я к показує досвід закордонної та вітчизняної аудиторської практики, при визначенні загального критерію суттєвості - гранично припустимого розміру помилок (ГПРП) існують певні проблеми. Це пов'язане з тим, що конкретні користувачі фінансової інформації можуть бути різними і, як правило, аудиторам заздалегідь їхній склад не відомий. Як відзначається в спеціальній літературі, Комітет з міжнародній аудиторській практиці не готовий запропонувати практикуючим аудиторам конкретні критерії суттєвості.

 

Аудитори України в контексті прийняття міжнародних стандартів у якості національних перейшли до обов'язкового застосування концепції суттєвості помилок. У відсутності конкретних критеріїв суттєвості аудиторські фірми ще тільки напрацьовують емпірично найбільш прийнятні підходи до рішення даної проблеми.

Тому доцільно звернутися до закордонного досвіду аудиторської практики країн - родоначальників аудиту.

Слід зазначити, що як у США, так і у Великобританії використовуються орієнтовні критерії суттєвості (табл. 4.7), оскільки їхнє конкретне встановлення залежить від масштабів діяльності клієнта, що, у свою чергу, накладає відбиток на використання розрахункових баз для визначення цього показника. Важливу роль тут також відіграють якісні сторони (характер) виявлених відхилень (помилок, порушень).

Таблиця 4.7

Орієнтовні критерії суттєвості помилок у фінансовій звітності, %

Розрахункова база	США	Великобританія
мінімум	максимум	мінімум	максимум
Обсяг продажу	Не використається	0,5
Прибуток до оподатковування
Оборотні активи			Не використається
Загальна вартість активів
Поточні зобов'язання

Застосування розрахункових баз і критеріїв суттєвості аудиторськими фірмами залежить від прийнятої внутрифірмової політики їхньої діяльності, орієнтованої на особливості контингенту клієнтів, що обслуговуються.

Так, розрахункові бази для визначення меж суттєвості залежно від галузі, у якій діє підприємство-замовник, можуть бути такими, як у таблиці 4.8.

Таблиця 4.8