Тема 2. Затраты, формирующие себестоимость продукции, работ, услуг. Классификация поведения затрат.

Для эффективного управления затратами в управленческом учете разработана соответствующая классификация затрат. Эта классификация используется в процессе учета, анализа, калькулирования, планирования и контроля затрат.

Классификация затрат по экономическим элементам включает следующую группировку затрат:

· Материальные затраты

· Затраты на оплату труда

· Расходы на социальные нужды

· Амортизационные отчисления

· Прочие расходы

Каждый экономический элемент не делится на составные слагаемые и поэтому выступают в качестве первичного однородного элемента расходов. Номенклатура элементов расходов одинакова для всех отраслей экономики. Особенность данной номенклатуры состоит в том, что по каждому элементу затрат показывается весь расход на производство за отчетный период независимо от цели и места. Данная классификация позволяет определить и проанализировать структуру издержек производства и обращения. В зависимости от удельного веса того или иного элемента в общей сумме затрат конкретные производства относят к материалоемким, трудоемким и фондоемким. Анализ структуры себестоимости позволяет определить имеющиеся у предприятия резервы по ее снижению.

Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение нескольких альтернативных вариантов классификации затрат с целью выбора наилучшего из них для конкретного предприятия. При формировании, оценке, интерпретации альтернативных вариантов возникает проблема представления именно того состава затрат и определения их уровней, которые в наибольшей степени отражают существенные характеристики управленческих решений. По функциональным задачам управления в целях планирования, контроля, регулирования в управленческом учете разрабатываются следующие виды классификации затрат:

· Затраты, принимаемые в расчетах при оценках, - это будущие затраты, которые подвержены влиянию принимаемых решений. Процесс принятия решения усложняется, когда рассматривается большое количество вариантов, отличающихся друг от друга по иным показателям. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь те, которые от варианта к варианту меняются.

· Безвозвратные затраты или затраты истекшего периода, - это стоимость уже приобретенных в результате ранее принятого решения ресурсов, когда выбор в пользу какой-либо альтернативы не может повлиять на сумму данных затрат. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии будущих решений.

· Вмененные затраты (упущенная выгода) характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-либо варианта действий требует отказа от другого (т.е. варианты являются альтернативными). Понятие «вмененные затраты» применимо только в случае ограниченности ресурсов.

· Инкрементные (приростные) затраты представляют собой дополнительные затраты, возникающие в результате изготовления дополнительной группы единиц продукции. В инкрементные затраты могут включаться или не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как инкрементные затраты.

· Маржинальные затраты – дополнительные затраты на единицу продукции. Маржинальные затраты обычно различны при различных объемах производства, так как изменяется эффективность производственного процесса. С увеличением выпуска они уменьшаются на единицу продукции.

Данный подход классификации применяется в управленческом учете и к доходам.

Регулируемые и нерегулируемые затраты – затраты, регистрируемые по отдельным участникам производства (центрам ответственности). Регулируемые затраты – предмет регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами.

Идеальных подходов к классификации затрат не существует, поэтому одним из принципов управленческого учета является принцип различной классификации затрат для различных целей управления.

С позиции построения и организации на предприятии внутренней учетной системы большое значение имеет группировка затрат по месту их возникновения, носителям, объектам и центрам.

Объект затрат - организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д. По объектам затрат выделяют методы калькулирования себестоимости (позаказный, попроцессный, попередельный и т.д.)

Носители текущих издержек – выделяются для формирования себестоимости. К носителям издержек можно отнести готовые изделия, конечные продукты, выполненные работы и услуги, промежуточные продукты и полуфабрикаты и т.д., т.е. объекты, ради которых были понесены затраты. К носителям затрат относятся также комплексы издержек, которые подразделяются на технологические, управленческие, коммерческие, заготовительные и др.

Места формирования (возникновения) затрат – это пространственно или функционально разграниченные внутренние сферы деятельности предприятия, в которых затраты возникают и которые несут ответственность за данные конкретные затраты, их величину, экономию и т.д.

Центры ответственности в управленческом учете возникают как результат децентрализации и делегирования ответственности от высших звеньев к низшим. Центрам ответственности вменяется не только курирование текущих затрат.

В зависимости от направления контроля можно выделить 4 типа центров ответственности:

1. Центры издержек, в этом случае на управляющего этим центром менеджера возлагается ответственность за формирование затрат, при этом за доходы и прибыль конкретной ответственности не несет.

2. Центры дохода выделяются из противоположной ситуации. Менеджер центра отвечает за формирование дохода, но несет ответственности за формирование затрат. Но это не означает отсутствие затрат(издержек) в этом центре.

3. Центр прибыли несет ответственность за доходы и затраты той части бизнеса, которая курируется менеджером данного центра. Менеджер такого центра отвечает за превышение доходов над расходами, т.е. за прибыль. Но сумма прибыли центров и сумма общей прибыли предприятия не совпадают. Центр формирует условную прибыль, но получая заданную величину, центр прибыли оказывает положительное влияние на общую прибыль предприятия.

4. Центры инвестиций стоят особняком среди других центров ответственности, менеджер такого центра отвечает за выполнение инвестиционных проектов, за экономию инвестиционных ресурсов и эффективность их использования. Иногда центры инвестиций накладываются на центры прибыли, особенно на высших уровнях управления.

На некоторых предприятиях создаются комплексные центры ответственности, которые несут ответственность за получение прибыли, эффективность использования инвестиций, в том числе в активы центров ответственности. Менеджеры комплексных центров распоряжаются как текущими затратами, так и инвестиционными средствами, принимая самостоятельное решение.

Структура центров ответственности может не совпадать со структурой управления предприятием. Вся деятельность предприятия, все направления, как основные, так и вспомогательные, должны быть покрыты центрами ответственности, связанными между собой, линиями ответственности и обеспечены необходимой информационной инфраструктурой, которая должна основывается на соблюдении следующих принципах:

· Выбор и утверждение области ответственности каждого центра, подбор показателей, характеризующих задачи и ответственность адекватными количественными величинами. Менеджер центра может нести ответственность только за те статьи затрат и доходов, которые он может контролировать.

· Персонификация планово-учетной документации, обеспечивающая локализацию данных о результатах деятельности конкретного центра ответственности.

· Менеджер центра обязан не только представлять отчетность о фактических затратах и результатах деятельности, но и составлять сметы(бюджеты) на предстоящий период.

Информация центра ответственности, характеризующая результат его деятельности, должна обладать следующими чертами

· Своевременная

· Регулярная

· Простая по форме, доступная для понимания

· Емкая

Эта информация должна обеспечивать первичный анализ отклонений и взаимосвязь с другими уровнями управления

Информация о производственных затратах используется для решения многих вопросов, в зависимости от целей (направлений) используются различные способы классификации производственных затрат, при этом можно выделить три основных способа:

- для целей оценки запасов произведенной продукции;

- для целей принятия управленческих решений;

- для целей контроля и регулирования.

Все производственные затраты, для определения себестоимости продукции и полученной прибыли, можно разделит на входящие затраты и истекшие затраты.

Входящие затраты – это средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии, и как ожидается, в дальнейшем должны принести доходы. В балансе они отражаются как активы. Если эти средства (активы, ресурсы) были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в будущем, то они переходят в разряд истекших, что отражается на счете прибылей и убытков.

Можно сказать, что затраты – это средства (ресурсы), израсходованные для получения доходов, которые становятся расходами в момент реализации продукции. Таким образом сказать, что входящие затраты регистрируются как активы в балансе и переходят в разряд расходов на счет прибылей и убытков следующего отчетного периода. Истекшие затраты регистрируются как расходы на счете прибылей и убытков текущего отчетного периода.

Затратами отчетного периода считаются затраты, не учитываемые в запасах продукции (управленческие, коммерческие) и рассматриваются они как расходы, приходящиеся на период, когда они понесены.

В себестоимость продукции включаются производственные затраты (основные материалы, оплата труда производственных рабочих, производственные накладные расходы), а непроизводственные расходы (управленческие, коммерческие) относятся к затратам отчетного периода и могут отражаться сразу на счете прибылей и убытков.

Классификация затрат по категориям имеет множественность оснований, и с учетом их соответствующего их вида, места и назначения их можно представить следующим образом:

Основание классификации	Виды затрат
По фазам кругооборота	Снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые, финансовые
По отношению к технологии	Основные, накладные (расходы по обслуживанию производства и управлению)
По влиянию объема производства	Постоянные, переменные, прочие
По способу отнесения на себестоимость	Прямые и косвенные
По периодичности возникновения	Текущие, единовременные
По отношению к производству	Производственные и непроизводственные
По способу получения	Фактические, плановые, нормативные
По способу обобщения	Суммарные затраты на весь объем, затраты на единицу продукции
По охвату планированием и нормированием	Планируемы (нормируемы), не планируемы (ненормированные)
По отношению к продажам	Себестоимость проданной продукции, расходы за период (не включенные в себестоимость)
По целесообразности	Производительные, непроизводительные

 

В управленческом учете классифицируются текущие затраты, понесенные в данном отчетном периоде и покрываемые за счет выручки (доходов) или представляющие не компенсируемые затраты (убытки), отражаемые как уменьшение прибыли отчетного периода.

Затраты на приобретение активов, которые станут текущими затратами в будущем, представляют собой отдельный аспект управленческого учета и отражаются через наблюдение процессов капитальных вложений и движения денежных средств, накапливаемых и используемых для приобретения и создания активов.

Текущие затраты сопоставляются с текущими доходами, затраты на активы – с источниками финансирования ресурсов.

Определяя виды себестоимости следует выделять:

1. По объему учитываемых затрат:

- цеховая себестоимость включает в себя затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности прямые материальные затраты, амортизации цехового оборудования, заработная плата основных производственных рабочих цеха, отчисления в социальные фонды, расходы по содержанию, эксплуатации и ремонту цехового оборудования и общецеховые расходы;

- производственная себестоимость готовой продукции, кроме цеховой себестоимости, включает в себя общезаводские расходы (административно – управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательных производств;

- себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг товаров, включенная в расходы отчетного периода, плюс затраты на организацию производства и управления, отнесенные к этому периоду, образуют производственную себестоимость.

2. Полная себестоимость, которая состоит из производственной себестоимость и затраты на коммерческую деятельность.

Данная себестоимость реализованной продукции включает дополнительно к производственной себестоимости расходы по ее реализации (коммерческие расходы по статьям затрат: упаковка, погрузка, транспортировка, хранение, реклама, комиссионные сборы и платежи и др.)

Классификация затрат осуществляется в зависимости от цели учета:

ü для определении себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности;

ü для осуществления текущего контроля и регулирования;

ü для принятия управленческих решений».

Затраты распределяются следующим образом:

1. по экономическому содержанию. Они подразделяются на экономические элементы и статьи расходов (статьи калькуляции). Экономическим элементом называют вид затрат, состоящий из однородных расходов. Подразделение затрат по экономическим элементам позволяет определить вид затрат по организации в целом независимо от места их возникновения и направления:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость материальных ресурсов, которая формируется, исходя из цен их приобретения (без налога на добавленную стоимость), надбавок, наценок, стоимости услуг различных сторонних организаций (таможни, товарных бирж, складов, транспортных организаций и пр.). Из затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других материальных ценностей, которые в процессе производства утратили полностью или частично свои качества и поэтому не могут использоваться по своему прямому назначению. Оцениваются такие возвратные отходы по ценам возможного использования.

Элемент «Затраты на оплату труда» охватывает затраты на оплату труда производственного персонала, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсационные выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате работников, занятых в основной деятельности.

Элемент «Отчисления на социальные нужды» отражает все обязательные отчисления по установленным законодательством нормам (социальный налог) органам социального государственного страхования. Они начисляются с сумм затрат организации на оплату труда работников, которые были включены в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «затраты на оплату труда».

Элемент «Амортизация основных фондов» отражает сумму амортизационных отчислений производственных основных средств. Сюда входят также суммы ускоренной амортизации активной части основных средств.

К элементу «Прочие затраты» относятся налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (резервы), затраты на оплату процентов по полученным кредитам, на командировки, на подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, банков, информационных услуг и т.д.

Подразделение затрат по экономическим элементам необходимо в бухгалтерском учете для установления сметных, (плановых) и фактических затрат на производство по организации в целом, без определения их целевого назначения, т.е. независимо от того, на что произведены затраты. Таким образом,сумма затрат по экономическим элементам определяет объем затрат, произведенных организацией за отчетный период на производство и сбыт продукции (работ, услуг). Но для эффективного управления организациям всегда нужно знать и размер затрат, определяющих себестоимость выпущенных из производства готовых изделий, выполненных работ, оказанных услуг.

Статьей затрат, или калькуляционной статьей, обычно называют определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всего товарного выпуска. В основу такой группировки положен способ включения их в себестоимость отдельного вида продукции (прямо или косвенно).

2. По отношению к производственному (технологическому) процессу. По этому признаку все затраты подразделяются на основные и накладные. Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства продукции (работ, услуг), они занимают наибольший удельный вес в общей сумме затрат организации.

Накладные расходы образуются в процессе деятельности, в ходе обслуживания производства и управления им. Это общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

3. По отношению к объему производства. Они подразделяются на переменные и постоянные. К переменным относятся расходы, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению объема производства продукции (работ, услуг). Если объем производства увеличивается на 10 %, то и переменные затраты увеличиваются на 10 %. К ним можно отнести расходы сырья и основных материалов, на заработную плату производственных рабочих.

Постоянные затраты остаются неизменными при изменении объемов производства продукции. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и некоторые другие расходы. Однако существуют затраты, которые нельзя отнести ни к постоянным ни к переменным, так как они включают элементы и тех и других затрат, их принято называть условно - постоянными или условно – переменными в зависимости от преобладания в них постоянных или переменных частей.

4. В зависимости от способов включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты бывают прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость. К ним чаще всего относят расходы на сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих.

К косвенным относят затраты, связанные с одновременным производством нескольких видов продукции, выполнением одновременно несколько видов работ. Такие расходы могут быть распределены между себестоимостями каждого вида продукции (работ, услуг) только на основе специальных расчетов. Но всякое косвенное распределение затрат приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать аналитический учет, чтобы минимизировать удельный вес косвенных расходов.

5. Для целей налогообложения прибыли. Эти затраты можно подразделить на лимитируемые и не лимитируемые. Под лимитируемыми понимают такие расходы, по которым законодательством установлены лимиты, нормы и нормативы. Это компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей, командировочные и представительские расходы, оплата обучения по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, расходы на оплату процентов за кредиты, расходы на рекламу. К не лимитируемым относят расходы, принимаемые в фактических затратах.

6. В зависимости от периодичности возникновения, связанные с производством и продажей продукции данного периода. Обычно это основная часть расходов организации. Единовременными называют расходы, связанные с подготовкой новых производств, освоением новой продукции, резервированием затрат на какие – либо цели (оплату отпусков, ремонт основных средств и пр.).

7. По составу. Данные расходы подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называют затраты, состоящие из однородного вида затрат. Например, заработная плата, амортизационные отчисления и пр. Комплексные расходы состоят из нескольких видов затрат, например, в состав общехозяйственных расходов входят затраты материалов на общехозяйственные цели, заработная плата руководства организации, амортизация зданий и пр.

8. По целесообразности расходования затрат. Они бывают производительные и непроизводительные. Под производительными понимают все расходы, которые необходимы и планируемы для данного производства. К непроизводительным относят расходы, которые образуются по причинам, свидетельствующим об отклонениях от нормальной технологии производства продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ.

9. По участию в производственном процессе. Расходы могут быть производственные и коммерческие (расходы на продажу). Производственные охватывают все расходы организации, связанные с изготовлением товарной продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаемые в их себестоимость. Коммерческие (расходы на продажу) расходы – расходы, связанные со сбытом продукции потребителям.

«Проблемный учет затрат связан с экономической подготовкой производства, реализации готовой продукции, распределением ресурсов, установлением цен, рационализацией хозяйственно – финансовой производственной деятельности, а также ее программированием, планирование, контролем и анализом».

Особое внимание уделяют учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, так как это позволяет отслеживать как затраты влияют на прибыль.

Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений, например:

- выпуск какой продукции продолжать или прекратить;

- производить или покупать комплектующие изделия;

- какую установит цену на продукцию;

- покупать ли новое оборудование;

- менять ли технологию и организацию производства.

Планирование и контроль цен на продукцию, операционных (текущих затрат) определение величины предполагаемой прибыли очень важны для любых организаций. Но прежде чем анализировать достигнутые результаты и составлять планы на будущие периоды необходимо понять классификацию затрат, процесс формирования себестоимости продукции.

В современных условиях процесс эффективного управления производством зависит от того, насколько рационально построена система внутрипроизводственного управленческого учета на предприятии и насколько объективно она отражает его производственные процессы. Формирование многих экономических показателей зависит от правильности организации внутрипроизводственного учета»

«Классификация производственных затрат является основой организации учета производственной деятельности…» и определяет распределение затрат на производство:

- по составу – одноэлементные и комплексные;

- по видам – элементы расходов и статьи калькуляции;

- по назначению – основные и накладные;

- по отношению к объему производства – постоянные и переменные;

- по способу отнесения на себестоимость отдельных издержек – косвенные и прямые;

- по характеру затрат – производственные и внепроизводственные;

- по степени охвата планом – планируемые и не планируемые.

Конечной целью учета затрат на производство является определение фактической себестоимости выпущенной продукции. Расчет себестоимости продукции принято называть калькулированием, а отчет в себестоимости – калькуляцией.

Калькулирование является завершающим этапом учета затрат на производство.

Калькуляция – представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат, расходов в денежном выражении на производство и сбыт единицы изделия, а также на осуществление работ и услуг. Калькуляция служит основой для определения средних издержек производства и установления себестоимости продукции. По калькуляционным статьям группируются расходы, однородные по их функциональной роли в воспроизводственном процессе. В современном производстве калькуляция содержит следующие типовые статьи затрат:

материальные затраты (сырье и материалы, возвратные расходы (вычитаются), покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций, топлива и энергии на технологические цели; производственные расходы (основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;отчисления на социальное страхование;расходы на подготовку и освоение производства новых изделий; изготовление инструментов и приспособлений целевого назначения; расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, потери от брака; прочие производственные расходы); общехозяйственные расходы.

Калькулирование – это способ исчисления в денежной форме себестоимости отдельных хозяйственных процессов и их единиц. Форму, в которой производится расчет, называют калькуляцией. При помощи калькуляции определяется себестоимость приобретенных ресурсов, произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Калькуляции себестоимости продукции используются в управлении производством».

Калькулирование представляет собой комплексную систему экономических расчетов затрат производства на выпуск продукции, работ и услуг». Так же они считают «Целью калькулирования себестоимости отдельных видов прдукции (работ, услуг) является формирование информации:

- о величине издержек на всех стадиях изготовления этой продукции;

- о показателях, необходимых для:

а) определения выгодности производства;

б) контроля над затратами;

в) изыскания резервов экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

г) выявления результатов хозяйственного расчета.

Значимость калькуляций в экономической работе вытекает из сущности себестоимости и определяющих ее уровень факторов:

- материалоемкости продукции;

- кооперирования и специализации производства;

- производительности труда и уровня заработной платы;

- внедрение новой техники и технологии;

- качества продукции;

- потерь.

Существенно повышается роль калькуляционных расчетов себестоимости при создании подлинного противозатратного хозяйственного механизма, ориентирующего предприятие на наилучшее удовлетворение общественных потребностей при минимальных затратах живого и овеществленного труда, получение максимальных конечных результатов на основе рационального использования производственных ресурсов.»

Задачи калькулирования себестоимости продукции определяются целевым назначением калькуляции:

- достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг;

- контроль над выполнением плановых заданий по себестоимости, соблюдением действующих расходных норм и нормативов затрат;

- определение рентабельности продукции и факторов, обуслвливающих ее уровень;

- оценка эффективности работы хозрасчетных производств, цехов, участков, бригад при сравнении затрат (себестоимости) и результатов (продукции);

- обеспечение поступления информации для анализа резервов снижения себестоимости».

Основными принципами калькулирования являются:

- научно обоснованная классификация затрат на производство;

- установление объектов учета затрат, калькулирования и калькуляционных единиц;

- выбор методов распределения косвенных расходов;

- разграничение затрат по периодам;

- выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы.

Принципы конкретизируются на предприятиях с учетом специфики отрасли и особенностей производства.

Учет затрат и калькулирование себестоимости рассматриваются как единый процесс формирования издержек производства.

Основные этапы калькуляционных расчетов в системе производственного учета себестоимости продукции представляются следующим образом:

- группировка первичных затрат по калькуляционным статьям расходов и по объектам учета затрат;

- определение себестоимости и отнесение на издержки основного производства затрат вспомогательных производств;

- распределение косвенных расходов между отдельными объектами учета затрат;

- определение себестоимости окончательного брака;

- оценка возвратных отходов;

- оценка незавершенного производства;

- распределение затрат между товарным выпуском и незавершенным производством;

- расчет себестоимости каждого объекта калькулирования и ее калькуляционной единицы.

Технологические и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики продуктов требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В отечественной литературе выделяют четыре основных метода учета и калькулирования фактической себестоимости продукции:

1. Нормативный.

2. Попередельный.

3. Позаказный.

4. Попроцессный.