Принципы и методы налогообложения

Налоговые системы большинства стран складывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий.

Поэтому вполне естественно, что налоговые системы разных стран отличаются друг от друга: по видам и структуре налогов, налоговым ставкам, способам взимания, фискальными полномочиями органов власти разного уровня, уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгот и ряду других важнейших признаков. Вместе с тем для всех стран существуют общие принципы налогообложения, позволяющие создать достаточно оптимальные налоговые системы.

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополнительные А. Вагнером. Основоположник классической политической экономики шотландский экономист А.Смит в 1776 г. впервые сформулировал четыре основных правила налогообложения. В теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение принципы налогообложения получили лишь в начале ХХ в., когда после первой мировойвойны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. По мере развития и совершенствования налоговых систем развивалась и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения.

Разработанные в 18-19 веках и уточненные с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эту систему принципов можно объединить в три направления налогообложения.

 

Принципы построения системы налогообложения

Экономические Организационные Юридические

 

 

Рассмотрим более подробно экономические принципы налогообложения.

 

Экономические принципы налогообложения

 

Равенство и справедливость Эффективность Соразмерность Множественность

Принцип платежеспособности

Всеобщность

Принцип выгоды

 

 

В первую очередь в ряду экономических принципов необходимо выделить принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу распределение налогового бремени должно быть равным и каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. Все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. Одновременно обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками.

При этом равенство и справедливость налогообложения должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах. Исходя из принципа равенства и справедливости в вертикальном аспекте, налоги должны взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного налогоплательщика. Иначе говоря, с повышением доходов должна увеличиваться налоговая ставка. Вместе с тем должны больше платить налогов и те налогоплательщики, которые получают от государства больше материальных или иных благ.

Согласно принципу равенства и справедливости в горизонтальном аспекте налогоплательщики, находящиеся в равном положении, должны рассматриваться налоговым законодательством одинаково, т.е. плательщики с одинаковыми доходами должны облагаться налогами по одинаковой ставке.

В мировой практике существуют два подхода к реализации принципов равенства и справедливости.

Первый подход состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика. Согласно этому подходу уплачиваемые налоги соответствуют тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства, т.е. налогоплательщику возвращается часть уплаченных налогов путем выплат их бюджета, различного рода компенсаций, трансфертов, финансирования образования, здравоохранения и др. социальных затрат. Т.о., в данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета.

Второй подход в реализации принципа равенства и справедливости состоит в способности налогоплательщика платить налоги. В данном случае этот подход не связан со структурой расходов бюджета. Каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности.

В построении мировых налоговых систем эти два подхода, как правило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа построения налоговой системы.

Среди экономических принципов налогообложения наиболее принципиальное значение имеет принцип эффективности, который фактически состоит из двух самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности:

- налги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений или по крайней мере это влияние должно быть минимальными. Иными словами, налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Реализация этого принципа возможна лишь при условии, что налог устанавливается не на производственный капитал, а именно на доход. Главная мысль здесь состоит не в отрицании возможности обложения производственного имущества, а в том, что размер налога не должен превышать величины, приводящей к его сокращению;

- максимальная эффективность каждого конкретного налога, выраженная в низких издержках государства и общества при сборе налогов и содержания налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Необходимо отдельно выделить принцип соразмерности налогов, который заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения для налогоплательщиков. Данный принцип также можно сформулировать как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета и перспективного развития национальной экономики, так и их воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков, в частности на уровень налогового бремени на товаропроизводителей.

Принцип множественности налогов включает ряд аспектов. Важнейшим является тот, согласно которому налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию оптимального перераспределения налогов по плательщикам.

Другим не менее важным аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.

Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общее налоговое бремя менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и организаций, воздействовать на потребление и накопление.

Практическое применение принципа множественности налогов должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа должно использоваться все многообразие видов налогов, позволяющих учесть как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Кроме того, использование данного принципа важно для стабилизации государственных финансов, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике, поскольку экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем ограниченное число видов налоговых поступлений с высокими ставками налогообложения.

С принципом равенства и справедливости также тесно связан принцип всеобщности. Согласно этому принципу налогообложения каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, участвуя, таким образом, в финансировании общегосударственных расходов.

Вместе с тем указанный принцип не носит абсолютного характера. Он распространяется не на всех лиц без исключения, а лишь на тех, кто попадает под понятие налогоплательщик. Это означает, что налоговое законодательство не должно делать исключений для отдельных категорий налогоплательщиков, как например, это было в первые годы формирования российской налоговой системы, когда военнослужащие, работники прокуратуры и лица некоторых др. профессий освобождались от уплаты налога на доходы физических лиц.

 

Организационные принципы налогообложения

Универсализация Удобство и время взимание налогов Гласность

 

Разделение налогов по уровням власти Одновременность обложения

 

Единство налоговой системы Эффективность (в части налогового

администрирования

Определенность

 

Одним из важнейших принципов является принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщиков. Исходя из этого принципа каждый налог из свей их совокупности должен взиматься в такое время и такими способами, которые предоставляют наибольшие удобства для налогоплательщиков. Иными словами, при формировании налоговой системы и введении любого налога должны быть ликвидированы все формальности, акт уплаты налога должен быть максимально упрощен: уплата налога не получателем дохода, а предприятием, на котором он работает; налоговый платеж приурочивается ко времени получения дохода. Следуя данному принципу, наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара или оплатой услуги.

Исключительное значение, особенно в условиях федерального государства, имеет соблюдение принципа разделения налогов по уровням власти. Этот принцип обязательно должен быть закреплен в законе. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и др. элементов налогообложения. В то же время зачисление налогов в бюджет разных уровней может регулироваться как установлением долговременных нормативов их распределения, так и при ежегодном утверждении закона о бюджете.

Существенным является принцип единства налоговой системы. Данный принцип вытекает из единства финансовой политики, включая налоговую политику, единства самой налоговой системы, а также единства экономического пространства. Исходя из этого принципа, не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. Поэтому не допустимо введение налогов, которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и/или услуг или финансовых средств или как-то иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом деятельности физических лиц и организаций. Не должны, в частности, устанавливаться налоги, ограничивающие перемещение физических лиц, товаров, работ и/или услуг между разными территориями или муниципальными образованиями внутри страны, вывоз капитала за пределы территории внутри одного государства либо ограничивающие капиталовложения в пределах другой территории или муниципального образования страны.

Важное значение имеет также принцип эффективности. Суть данного принципа заключается прежде всего в том, что административные издержки по формированию и регулированию национальной системы налоговых отношений и обеспечению контроля за выполнением требований налогового законодательства должны быть минимальными. Вместе с тем налоги должны оказывать стимулирующее влияние на развитие национальной экономики и возрастание хозяйственной активности как юридических, так и физических лиц.

Принцип гласности означает требование официального опубликования налоговых законов, др. нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа, государство обязано информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без соблюдения принципа определенности. Налоговые законы не должны толковаться произвольно. Одновременно налоговая система должна быть понята и принята большей частью общества. Исходя из этого, налоговое законодательство должно быть законом прямого действия, исключающим необходимость издания поясняющих его инструкций, писем, разъяснений и др. нормативных документов исполнительной власти. Нельзя допускать толкования законодательства по налогообложению органами исполнительской власти. Согласно этому принципу сумма, способ и время платежа должны быть совершенно точно и заранее известны налогоплательщику. Это создает устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течении ряда лет. В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменениям социально-экономическим условиям, имея возможность уточняться с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов по вопросам государственного бюджета.

Принцип определенности налога означает также, что каждый должен знать, какие налоги, в каком порядке и в какие сроки он должен уплачивать. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Налог не может считаться установленным, если не определены плательщики данного налога, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу со стороны государственных органов и должностных лиц в отношениях с налогоплательщиками, нарушению прав граждан и организаций.

Принцип одновременности обложения означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

 

 

Юридические принципы налогообложения

 

Законодательная форма Равенство и справедливость Приоритетность

установления налога (в части отношений налогового

государства и законодательства

налогоплательщика

 

 

Принцип законодательной формы установления налога предусматривает, что налоговое требование государства и налоговое обязательство налогоплательщика должны следовать из закона. Налоги не могут и не должны быть произвольными. нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. исключительно в законе должны быть определены перечень налогов, порядок их установления, изменения и отмены, основные элементы налога, а также порядок его исчисления и уплаты.

Реализация данного принципа обеспечивает детальную структурированность и целостность национальной налоговой системы, а также жесткую централизацию управления налогами со стороны государства на базе налогового законодательства.

С указанным принципом тесно связан принцип равенства и справедливости. Суть данного принципа состоит в обеспечении справедливого администрирования налогов, равенства государства и налогоплательщиков. Налоговые законы должны четко прописывать права, обязанности и ответственность обеих сторон, не допуская дискриминации одной из них.

Важным является принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.

 

В российской экономической литературе нередко выделяется еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование. Согласно этому правилу недопустимо при установлении ставок налога исходить сугубо из сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Нетрудно заметить, что содержание этого принципа практически полностью совпадает с положениями принципа соразмерности налогов. Поэтому думается, что выделять научный подход в установлении налогов в качестве принципа не следует. Вместе с тем нельзя отрицать, что применение на практике любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа.

Приведенные принципы налогообложения представляют собой ключевые положения, которыми необходимо руководствоваться при формировании и совершенствовании налоговой системы с учетом конкретных экономических и социальных условий развития общества.

Отдельные принципы налогообложения, такие, как множественность налогов, удобство, экономность и некоторые другие, достаточно легко выполнимы и даже обязательны. Абсолютное же соблюдение др. принципов, например равенства и справедливости, соразмерности и некоторых др. практически невозможно, но государство обязано стремиться к их соблюдению при построении налоговой системы.

 

 

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА

Понятие налоговой системы

Страны строят свою налоговую систему на базе общепринятых принципов экономической теории о справедливости и эффективности налогообложения с учетом новейших научных достижений. Однако принципы построения налоговой системы в целом неоднозначны и во многом зависят от приверженности к той или иной теории.

Взимаемые в установленном законодательстве порядке налоги, сборы, пошлины и др. налоговые платежи в совокупности образуют основу любой налоговой системы. Но налоговые системы существенно отличаются друг от друга по набору налогов, их видам структуре, способам взимания, базе, ставкам, льготам и фискальным полномочиям различных уровней власти. Поэтому на практике они предстают в виде многообразных форм с множеством национальных особенностей.

Налоговая система – взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения.

Существенными условиями налогообложения, присущими налоговыми системами, являются:

- принципы налоговой политики и налогообложения;

- система и принципы налогового законодательства;

- порядок установления и ввода в действие налогов;

- порядок распределения налогов по бюджетам;

- система налогов, т.е. виды налогов и общие элементы налогов;

- права и ответственность участников налоговых отношений;

- порядок и условия налогового производства;

- формы и методы налогового контроля;

- система налоговых органов.

Кратко охарактеризуем налоговую политику государства как одно из существенных условий налогообложения.

Налоговая политика – это система целенаправленных экономических, правовых, организационных и контрольных мероприятий государства в области налогов. При проведении налоговой политики преследуются следующие цели:

- фискальная – формирование доходов бюджета посредством налогов и сборов;

- экономическая – регулирование экономики с помощью налогового механизма для проведения структурных преобразований, стимулирования бизнеса, а также инвестиционной и инновационной активности, регулирования спроса и предложения;

- социальная – снижение через систему налогообложения неравенства в уровнях доходов различных слоев населения, социальная защита граждан;

- экологическая – рациональное использование ресурсов и защита окружающей среды за счет усиления роли соответствующих налогов и штрафов;

- контрольная – проведение налоговых проверок с целью принятия государством стратегических и тактических решений в экономике и социальной политике;

- международная – заключение с другими странами соглашений об избежании двойного налогообложения, снижение таможенных пошлин для стимулирования предпринимательской деятельности. Россия активно участвует в деятельности международных организаций. С 1996 г. МНС (в настоящее время ФНС) – член Международной налоговой ассоциации. В марте 1998 г. получен статус постоянного наблюдателя в Комитете по налоговым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Также ФНС активно сотрудничает с Комитетом по налоговым вопросам ОСЭР и его рабочими органами через Центр по налоговой политике и администрированию, а также по линии Центра по сотрудничеству со странами – не членами Секретариата ОЭСР. Представители ФНС участвуют в ежегодных Генеральных Ассамблеях Внутриевропейской организации налоговых администраций.

Система налогового законодательства – это совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы.

Самые общие подходы закреплены в Конституции РФ. Так, например, в ней сказано, что «каждый обязан платить законно установленные платежи и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст.57 гл.2).

В настоящее время правовое обеспечение в области налогообложения обеспечивается как законами общего действия, так и законами о конкретных налогах. Многие основные налоги уже вошли во вторую часть Налогового кодекса.

Налоговый кодекс РФ – единый законодательный акт, систематизирующий сферу налогового права и закрепляющий основополагающие принципы налогообложения в России. Он состоит из двух частей.

Часть первая НК РФ устанавливает круг нормативно-правовых актов, попадающих под термин «законодательство о налогах и сборах», которое охватывает:

1) Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;

2) законы и иные нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ;

3) нормативные правовые акты, принятые представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных Кодексом.

Помимо правовых границ понятия «законодательство и налогах и сборах» и совокупности нормативно-правовых актов в первой части Кодекса установлены и закреплены:

- общие принципы налогообложения;

- система налогов и сборов, взимаемых с юридических и физических лиц;

- налоговые органы и участники налоговых отношений;

- основания возникновения, изменение и прекращения обязанностей по уплате налогов и сборов;

- порядок и процедуры налогового производства и налогового контроля;

- ответственность за совершение налоговых правонарушений;

- порядок обжалования актов налоговых органов и защиты прав налогоплательщиков.

Часть вторая НК РФ, введенная в действие с 1 января 2001 года, включает в себя нормы, регулирующие порядок начисления и уплаты отдельных налогов. В дальнейшем предусматривается введение новых налогов и сборов, дополнений и изменений в эту часть Кодекса.

Основные достоинства кодификации налогового законодательства России:

а) должное внимание уделено налоговым процедурам и гарантия их соблюдения, поскольку без процедурных норм любой закон нежизнеспособен;

б) однозначно установлено, что подзаконные акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах;

в) введена презумпция невиновности как одна из гарантий защиты прав налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика;

г) налоговые правоотношения отделены от отношений другого рода, т.е. налоговое право не регулирует формы и методы хозяйствования.

Указы Президента РФ устанавливают самостоятельные нормы права, в также носят характер поручений органам управления по разработке нормативных актов по налогообложению.

Постановлениями Правительства РФ устанавливаются ставки акцизов и таможенных пошлин; определяется применяемый при налогообложении состав затрат; рассчитывается индекс инфляции и т.д. Федеральные и региональные органы исполнительной власти могут издавать нормативные акты по вопросам налогообложения, которые, однако, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Органы местного самоуправления также формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливая местные налоги и сборы.

Акты Федеральной налоговой службы (ранее МНС) в условиях становления и развития российской налоговой системы занимают важное место. В ряде случаев эти акты могут иметь нормативное значение, нарушение их влечет за собой юридическую ответственность. Но в целом задача при издании подобных актов сводится к разъяснению методики ввода в действие закона и т.п.

Письма, указания и разъяснения налоговых органов носят нормативный характер и в основном посвящены рассмотрению частных налоговых ситуаций. Инструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательства; их назначение – регламентировать единообразные способы практической, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов, деятельности органов управления.

Постановления Конституционного Суда значимы для регламентации отношений в налоговой сфере. Принятые в последнее время постановления этих органов и Высшего Арбитражного Суда открывают путь защиты интересов налогоплательщиков – обжалование незаконных решений налоговых органов в судебном порядке.

Кроме национального законодательства отношения в налоговой сфере регулируются международно-правовыми договорами. В России большую юридическую силу имеет международное соглашение, нежели внутригосударственный закон.

Порядок принятия и введения в действие законов о налогах можно рассматривать по трем след. аспектам:

1. Действие закона во времени. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чес по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 10го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чес по истечении месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов (сборов), вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (ст. 5 Кодекса). Этот же порядок установлен для аналогичных актов регионального и местного уровней.

2. Действие налоговых актов в пространстве. Акты органов местного самоуправления распространяются на управляемую ими территорию. Акты субъектов Федерации действуют лишь на территории данного субъекта. Акты федеральных органов власти исключительно и безраздельно действуют на всей территории страны.

3. Действие налоговых актов по кругу лиц. Обусловлено в первую очередь принципом территориальности, согласно которому все лица, имеющие объект налогообложения в нашей стране, подпадают под сферу действия налогового законодательства России. Согласно принципу резидентства обязанность по уплате налога распространяется также на лиц, являющихся резидентами РФ.

В РФ законы о налогах носят постоянный характер. Законы действуют независимо от того, утвержден бюджет на соответствующий год или нет.

Законодательные акты, вводящие новые налоги и сборы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Акты, вводящие новые налоги и сборы, улучшающие положение налогоплательщиков, имеют обратную силу.