Зіставлення змісту документів, що складені на початкову операцію зі змістом документів, котрі відображають здійснення інших операцій, зумовлених першою.

Сутність цього способу полягає в тому, що спеціаліст, перевіряючи конкретну операцію, виявляє інші обов'язкові операції, які повинні були бути здійснені внаслідок тієї, що перевіряється, та порівняти їх. Різновидом такого способу є порівняння даних про кількість виданих товарно-матеріальних цінностей з даними про тару, в якій вони пере­возились. Характерно, що в практиці відновлення рідко порівнюється місткість тари з кількістю відпущених цінностей, хоча це є обов'язковою умовою для викриття зловживань.

4. Порівняння операцій, відображених в облікових регістрах, із
записами оперативного обліку.

Дані оперативного обліку не є підставою для відображення госпо­дарських операцій у регістрах бухгалтерського обліку. Як правило, працівники бухгалтерії та ревізори ці дані не контролюють. Тому особи, які здійснюють зловживання, ретельно відпрацьовують лише операції, що охоплюються бухгалтерським обліком, не звертаючи уваги на дані оперативного обліку, їх дійсний характер та обсяг можна встановити за даними оперативного обліку.

З метою спрощення обліку іноді практикується поєднання опера­тивного та бухгалтерського обліку. У таких випадках і бухгалтерські, й оперативні записи мають однакове доказове значення. Крім того, у ряді випадків доказову силу мають записи посадових осіб та інші неофіційні матеріали, оскільки на підставі таких матеріалів можуть бути виявлені зловживання, визначений розмір матеріального збитку, відповідальні за збиток особи та ступінь відповідальності кожного з них.

У зв'язку з тим, що оперативні та неофіційні матеріали мають спе­цифічний, допоміжний для бухгалтера характер, спеціаліст може ко­ристуватися ними як допоміжними матеріалами. Залежно від віднесення оперативних та неофіційних записів до офіційних документів та регістрів бухгалтерського обліку їх можна поділити на чотири групи:

а)документи, які не використовуються безпосередньо в бухгалтер­ському обліку, але складання яких передбачено відповідними інструк­ціями (наприклад, касові чеки або касова стрічка). Спеціаліст впевню­ється в повноті таких документів та в хронологічній відповідності даним офіційних документів і бухгалтерського обліку, встановлює тожність таких документів або фіксує розбіжність між ними. Якщо кількість подібних документів або зазначена в них сума перевищує кількість або суму, зазначену в регістрах обліку, спеціаліст-бухгалтер має підстави вважати, що виявлені ним розбіжності є мінімальними. Подібні документи іноді зберігаються недбало, іноді частина з них може бути вилучена або загублена. Тому, якщо кількість таких документів або зазначена в них сума виявляється меншими за кількість і суму, за­значених у регістрах, спеціаліст повинен лише констатувати розмір розбіжності, але висновків з цього приводу давати не має права;

б) документи довільно встановлені посадовими особами або матеріально відповідальними особами. Такі документи не дають спеціалісту підстав встановити розмір матеріального збитку або визначити коло матеріально відповідальних осіб, але вони можуть допомогти пояснити ті факти, які виявлені спеціалістом на підставі офіційних документів та записів в облікових регістрах;

в) регістри оперативного обліку, що доповнюють або розшифровують дані бухгалтерського обліку або мають самостійне значення. Прикладом регістру оперативного обліку, які доповнюють та розшифровують дані бухгалтерії, є картки кількісного обліку матеріальних цінностей та сальдові відомості, які на деяких підприємствах ведуть комірники. У цьому випадку застосовується сальдовий метод обліку матеріалів, що є оперативно-бухгалтерським способом внаслідок поєднання в облікових регістрах прийомів обох видів обліку. На практиці такий облік іноді ведеться з порушенням встановлених правил. Записи в оперативному, кількісному обліку матеріалів комірника та записи в систематичному сумовому, бухгалтерському обліку тих же самих матеріалів не звіряється. Перевіривши обґрунтованість оперативного обліку відповідними документами і виявивши розбіжності між ними та записами, спеціаліст може зробити відповідні висновки;

г) неофіційні записи матеріально відповідальних та посадових осіб. Слід розрізняти неофіційні записи з розписками або без розписок осіб,що беруть участь в операціях, відображених у таких записах. Якщо подібні записи підписані особами, що передали та прийняли матеріальні цінності, і в цілому відповідають даним бухгалтерського обліку,то спеціаліст може вважати їх достатніми для категоричного висновку про наявність або відсутність недостачі товарно-матеріальних цінностей. Якщо такі неофіційні документи не відображені в документах бухгалтерського обліку і не підтверджені підписами осіб, що брали участь у здійсненні операцій, то спеціаліст не може прийняти такі записи та за ними встановити розмір матеріального збитку. В цьому випадку він робить відповідні висновки лише на підставі документів та

регістрів бухгалтерського обліку, а про результати дослідження не­офіційних записів тільки згадує в акті.

5. Перевірка об'єктивної можливості здійснення господарських
операцій, відображених у документах.

Цей спосіб застосовують у процесі дослідження операцій по роботах такого характеру, які в натурі точно перевірити неможливо (наприклад, ремонтні, будівельні та інші роботи). Ретельним аналізом можна встановити, що операції з нарахування оплати праці на ніби здійснений капітальний ремонт не супроводжуються списанням матеріалів. Іноді можна виявити, що від особи, яку наймає виконавець робіт, вимагають різних спеціальних знань, якими вона не володіє або за часом фактично не могла виконати всього обсягу робіт, зазначених у документах.

6. Перевірка операцій, що відображають придбання товарів у роздрібно-оптовому торговельному підприємстві способом контрольного порівняння.

Доцільно застосувати цей спосіб за товарами, витрачання яких до­кументується. Суть способу полягає у встановленні можливого мак­симального залишку конкретного виду товару на кінець інвентариза­ційного періоду. Дані про максимально можливу кількість товару порівнюються з фактично виявленим його залишком на необхідну дату або останню інвентаризацію. За відсутності зловживань фактична кількість товару не може перевищувати максимально можливий його залишок.

7. Перевірка господарської операції в натурі.
Застосовується цей спосіб для перевірки цінностей, придбаних

протягом декількох місяців, але не списаних на витрати.

8. Застосування прийомів отримання пояснень при відновленні.
Спеціалісту в ході процесу відновлення та після його завершення

слід отримувати пояснення та роз'яснення від великої кількості осіб, які умовно можна поділити на дві групи: зацікавлені (посадові та ма­теріально відповідальні) особи, безпосередньо зацікавлені в результаті відновлення; інші особи (працівники, службовці), що не беруть участі у відновленні бухгалтерського обліку на підприємстві.

Використовуючи методи і спеціальні прийоми, необхідну нормативну базу, спеціаліст повинен отримувати максимальну інформацію профілактичного характеру. Спеціаліст, здійснивши перевірку, висновки з відновлення господарських операцій повинен викласти у спеціальному акті. Фінансово-господарські операції в ньому повинні бути вказані в хронологічному порядку, за їх назвами, змістом та у повному обсязі. Після оформлення акта з облікових даних, вміщених у ньому, обов'язково повинна бути проведена документальна ревізія. її метою є перевірка повноти відновлення бухгалтерського обліку. Це важливо ще і тому, що якщо по справі буде призначена судово-бухгалтерська експертиза, то експерт перед її проведенням повинен бути переконаним, що відновлення бухгалтерського обліку здійснено правильно, згідно з тими нормативно-законодавчими актами, які регламентують ведення бухгалтерського обліку в Україні. Таким чином, ревізор, залучений до цього, повинен бути кваліфікованим спеціалістом у тій сфері, документальну перевірку якої йому треба провести. Згідно з цим слідчий, який отримав матеріали по відновленому бухгалтерському обліку, повинен винести постанову про проведення документальної ревізії. На її вирішення доречно поставити, наприклад, такі питання:

1)чи повно та об'єктивно відновлений бухгалтерський облік на підприємстві за визначений період;

2)чи відповідає відновлений бухгалтерський облік на підприємстві чинним нормативним актам України, які передбачають його ведення;

3)чи відповідають дані відновленого бухгалтерського обліку даним фінансової та податкової звітності;

4)чи подавало підприємство фінансову та податкову звітність у періоді, що перевіряється;

5)які розбіжності виявлені між даними документів звітності і даними відновленого бухгалтерського обліку тощо.

Крім цього, на вирішення ревізора можуть бути поставлені й інші питання, на які він повинен дати роз'яснення, якщо бухгалтерський облік відновлений повністю. Слідчий, отримавши акт документальної ревізії, дає йому оцінку. Разом із загальними умовами оцінки він по­винен перевірити, чи повно та об'єктивно відновлений бухгалтерський облік; чи підтверджені відновлені фінансово-господарські операції другими екземплярами первинних документів; чи відповідає відновле­ний облік тим нормативним актам, які регулюють його ведення.

За відновленим бухгалтерським обліком може бути призначена су­дово-бухгалтерська експертиза. Фактичне підґрунтя для її проведення таке ж, що і при провадженні експертизи при звичайному порядку. Разом з тим призначення судово-бухгалтерської експертизи по відновленому обліку має свою специфіку. Безпосередньо експерт-бухгалтер перед дослідженням основних питань повинен бути переконаним, що відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві проведено пра­вильно. У зв'язку з цим' слідчий при підготовці постанови про призна­чення судово-бухгалтерської експертизи одним з перших для вирішення експерта питань повинен поставити питання: чи відповідає відновлений бухгалтерський облік на підприємстві проведеним операціям та чи виконувалось законодавство з його ведення?

Тільки при отриманні експертом позитивних даних доцільно звер­татися до дослідження інших питань, які стосуються фінансово-господарських операцій. Оцінка висновків експерта проводиться слідчим у тому ж порядку, згідно з чинним законодавством. Таким чином, дослідження облікових даних, які відображають рух матеріальних цін­ностей, проводиться з метою виявлення відхилень від звичайного по­рядку руху цінностей. Таке дослідження може бути проведене за до­помогою відновлення облікових даних записів за документами після­операційного (щоденного) аналізу руху товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів з визначенням залишку після кожної операції або дня, а також і порівняльний аналіз документів, які відображають однотипні господарські операції.

Метод відновлення використовується слідчим у випадках:

• занедбання, перекручування бухгалтерського (синтетичного та ана­літичного обліку) або оперативного, найчастіше складського обліку;

• навмисного або через необережність знищення регістрів бухгалтерського та оперативного обліку (якщо не знищена первинна документація);

• відсутності аналітичного обліку, коли для розпізнавання зловживань необхідно відновити кількісно-сортовий облік.

Метою відновлення бухгалтерського обліку є створення умов для ефективного розкриття корисливих злочинів у сфері економіки. Від­новлення бухгалтерського обліку на підприємстві дає можливість ві­добразити фінансово-господарську діяльність підприємства у повному обсязі. З господарських операцій складається господарський процес підприємства, який знаходить своє відображення в певному, встанов­леному чинним законодавством для цієї операції, обсязі документів. А окремо взяті документи не можуть свідчити про зміст проведеної опе­рації. З цього приводу спеціаліст-бухгалтер дає висновок про повноту та правомірність проведення господарських операцій за конкретний звітний період, що може та повинно бути перевірено експертом за допомогою висновків судово-бухгалтерської експертизи.

КОНТРОЛЬНІ ПИТАННЯ

1.Назвати особливості ведення бухгалтерського документообігу в Україні.

2.Назвати рахунки першого порядку щодо Плану рахунків.Який взаємозв'язок рахунків 1, 2, 3 порядку?

3.Який порядок складання оборотних відомостей за синтетичними та аналітичними рахунками?

4.Які види необґрунтованих записів у бухгалтерському обліку та їх ознаки у синтетичних та аналітичних рахунках ви знаєте?

5.Дати визначення інвентаризації та дати перелік документів, які входять в матеріали інвентаризації.

6.Який порядок використання матеріалів відновленого бухгалтерського обліку в юридичній практиці?

7.Визначити вплив господарських операцій на фінансовий стан майна, відображеного в Балансі в Активі та Пасиві.

8.Які вимоги виставляються до змісту та оформленню бухгалтерських первинних документів?

10. Якими нормативними документами встановлюються правила, які визначають порядок складання,
збереження бухгалтерських документів?

11.На які види діляться бухгалтерські документи?

12.Назвати прийоми дослідження бухгалтерських документів.

13.Дати характеристику прийому дослідження окремого документа.

14.Дати характеристику прийому дослідження кількох документів, які відображають одну й ту ж, або взаємопов'язані операції.

15.Дати характеристику методів фактичної перевірки господарських операцій.

ТЕСТОВІ ПИТАННЯ

1. У яких вимірах ведеться аналітичний облік:

а) у вартісних;

б) у кількісних та якісних;

в) у вартісних та кількісних.

2. Що відноситься до методів фактичної перевірки господарських операцій:

а) калькуляція;

б) інвентаризація;

в) оцінка.

3. Які відомі Вам види оборотних відомостей у
бухгалтерському обліку:

а) по синтетичному бухгалтерському рахунку;

б) накопичувальні відомості;

в) сальдові відомості по рахункам матеріалів та сировини.

4. На якій підставі ведеться аналітичний облік:

а) на основі даних первинних документів;

б) на основі зведених даних;

в) на основі даних документів звітності.

5. Які бувають рахунки, що відображають облік
господарських засобів та їх джерел:

а) синтетичні та аналітичні;

б) активні та пасивні;

в) активно-пасивні.

6. У яких вимірах ведеться синтетичний облік:

а) у кількісних та якісних;

б) у якісних;

в) у вартісних.

7. Назвіть джерела економічного аналізу господарської діяльності:

а) дані масової інформації;

б) дані фінансової звітності;

в) дані податкової звітності та публічної інформації.

8. За способом виконання необґрунтовані записи
бувають:

тематичні;

в) недоброякісні.

9. побудована оборотна відомість за синтетичними рахунками:

а) активу та пасиву;

б) сальдо та оборотів;

в) дебету та кредиту.

Розділ 4

ВИКОРИСТАННЯ

ІНВЕНТАРИЗАЦІЇ ТА ЇЇ

МАТЕРІАЛІВ В ПРАКТИЦІ ОВС

ПІД ЧАС РОЗСЛІДУВАННЯ

КОРИСЛИВИХ ЗЛОЧИНІВ