Використання даних синтетичного

ТА АНАЛІТИЧНОГО БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

В ЮРИДИЧНІЙ ПРАКТИЦІ

Захисні функції бухгалтерських рахунків, що використовуються в юридичній практиці, реалізуються, головним чином, в системі аналі­тичного обліку. Це пояснюється двома основними причинами. По-перше, захист майнових інтересів власника (своєчасне виявлення не­достач і втрат) є одним з головних задач саме аналітичного обліку; по-друге, в аналітичному обліку містяться найбільш конкретні відомості про рух господарських засобів і їх джерел, що багато в чому полегшує роботу юриста по пошуку та збиранню доказів.

У першій групі необхідно виділити два основних види порушення діючих правил, наявність або відсутність яких істотно впливає на зда­тність аналітичного обліку своєчасно відображати негативні наслідки протиправного діяння: відсутність аналітичного обліку по тих синте­тичних рахунках, розшифровка яких обов'язкова для успішного захис­ту майнових інтересів підприємства. До таких синтетичних рахунків відносяться, насамперед, рахунки, що враховують рух матеріальних цінностей (10, 11, 20, 21), а також рахунки, на яких відбиваються взає­мні розрахунки підприємства з окремими юридичними і фізичними особами

Недостатня деталізація в аналітичному обліку даних синтетичного рахунку, що розшифровується, полегшують маскування багатьох спо­собів здійснення злочинів, а іноді приводять до приховання матеріаль­ного збитку. Таке вивчення засноване на використанні другої особли­вості аналітичного обліку, а саме його здібності детально, з посиланням на конкретні первинні документи відображати процеси господарської діяльності, здійснюваної на даному підприємстві. Значення записів в аналітичному обліку як одного з джерел отримання доказів корінним чином розрізнюється в залежності від їх документальної обґрунтованості. У зв'язку з цим розрізнюють дві основні ситуації.

Перша характеризується повною відповідністю облікових записів змі­сту первинних бухгалтерських документів, що збереглися (або що бу­ли на момент складання записів). Друга, зворотна, ситуація характери­зується розривом між змістом первинних документів і записами в аналітичному обліку.

Щодо даних аналітичного обліку, то вони використовуються при рішенні наступних задач, що виникають при розслідуванні кримінальних справ і вирішенні цивільно-правових суперечок. При рішенні першою задачі дані аналітичного обліку про рух цінностей зазнають логічної перевірки з позицій реального змісту здійснюваної на підприємстві виробничої діяльності.

Друга задача буває особливо актуальною при вирішенні цивільно-правових суперечок, в тому числі в умовах порушення правил здачі-приймання цінностей при зміні матеріально відповідальних осіб Як пошукова ознака при рішенні третьої задачі розглядається передусім такий показник, що виявляється в аналітичному обліку, як відносна поширеність так званих вразливих господарських операцій. Цим тер­міном будемо означати такі операції, під виглядом яких в даній госпо­дарській сфері порівняно частіше вуалюються найбільш типові спосо­би здійснення злочинів.

Принципова можливість рішення четвертої задачі визначається тим, що за допомогою доброякісних аналітичних даних можуть виявлятися деформації в суміжних з рахунками елементах методу бухгалтерського обліку — в документах і матеріалах інвентаризації. Можуть використовуватися дані аналітичного обліку при виявленні фальсифі­кацій в матеріалах інвентаризації, коли в акті результатів інвентариза­ції або в порівнювальних відомостях вказані невірні дані про книжкові (витікаючи з даних обліку) залишки цінностей на момент проведення інвентаризації.

Необґрунтовані, тобто не підтверджені змістом первинних доку­ментів, записи в синтетичних і аналітичних рахунках можуть бути слідством як випадкових помилок, допущених працівником бухгалтерії, так і результатом навмисних дій по спотворенню даних обліку.

Розмежуванню випадкових і умисно створених невідповідностей сприяє знайомство юриста з прийнятою в судовій бухгалтерії класифі­кацією необґрунтованих облікових записів. Класифікація будь-яких необґрунтованих записів проводиться по трьох ознаках: по повноті обхвату видів бухгалтерських рахунків, відношенню до документів, способу виконання.

По першій ознаці розрізнюють суцільні (що охоплюють як синте­тичний, так і аналітичний облік) і локальні (що торкаються якої-небудь одної з них) необґрунтовані записи. Зведені записи не викликають розриву між даними синтетичних і аналітичних рахунків, що нейтралізує частину захисних функцій обліку. Локальні необґрунтовані записи в синтетичному обліку завжди викликають розриви з даними аналіти­чного обліку, тому в слідчій практиці зустрічаються порівняно рідко. Інше положення справ з необгрунтованими записами в аналітичному обліку, багато які з них не спричиняють порушення тотожності з да­ними синтетичного обліку.

По відношенню до документів розрізнюють бездокументальні записи і записи в неналежні рахунки (коли документ є, але запис не відповідає його змісту) За способом виконання виділяють необгрунтовані цифрові записи і, рівнозначні таким записам, невірні арифметичні підрахунки підсумкових оборотів в синтетичних і аналітичних рахунках.

Розрив з синтетичним обліком виникає у разі маскування злочинів шляхом запису операцій в неналежні рахунки аналітичного обліку. Та­кими є, зокрема, всі види підроблених записів, пов'язаних з маскуван­ням, розкраданням, що здійснюються за рахунок дебіторської заборго­ваності, що не вимагається.

Для потреб економічного аналізу і оперативного управління необ­хідно мати більш детальну інформацію про господарські операції, їх джерела і господарські процеси, ніж це може забезпечити синтетичний бухгалтерський облік.

ВІДНОВЛЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ,

ЯК МЕТОД ЕФЕКТИВНОГО РОЗСЛІДУВАННЯ ЗЛОЧИНІВ

У СФЕРІ ЕКОНОМІКИ.

Ознаки слідів значної частини злочинів у сфері економіки відо­бражаються в системі бухгалтерського обліку. Тому інформація, яка міститься в бухгалтерських документах, записах на рахунках та в звіт­ності, повинна використовуватися при встановленні обставин, необ­хідних для доказування в кримінальній справі.

Так, економічна інформація про фінансово-господарську діяльність підприємств характеризує його виробничо-господарський процес (економічну діяльність). Дані економічної інформації систематизують і групують для цілей контролю за виконанням планів, використанням ресурсів підприємства.

Економічна інформація, яка характеризує стан об'єкта контролю на сучасний момент, називається оперативною, а протягом планового пе­ріоду — поточною. Перша використовується при контролі господарських процесів у момент проведення їх (кількість і якість продукції конкретної партії поставки та ін.), друга — після завершення (після за­кінчення місяця, кварталу).

Детальніше зупинимося на поточній економічній інформації, яка узагальнює в собі результати виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та його виробничих одиниць у системі бухга­лтерського обліку безперервно за звітними періодами протягом кален­дарного року (місяць, квартал). її відображають у бухгалтерській і ста­тистичній звітності і використовують для контролю виконання планів, напруженості їх, дослідження факторів, які негативно впливають на результати діяльності підприємства і його підрозділів, а також для ревізії використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, збереження суспільної власності.

Поточна економічна інформація про стан і використання об'єкта контролю називається первинною. В процесі обробки для цілей конт­ролю її перетворюють на вторинну. Вона може бути також проміжною і результативною. Так, витрати конкретного виду матеріалів на виро­бництво, що відображають у кількісних і вартісних вимірниках і лімі­тно-забірній карті або вимозі та витрачання матеріалів (первинному документі), є первинною інформацією. Ці самі витрати, записані у ре­гістри бухгалтерського обліку, є вторинною інформацією, а згруповані у накопичувальних відомостях протягом місяця за окремими видами виборів — проміжною, систематизовані за статтями калькуляції після закінчення кварталу разом з іншими витратами, що стосуються цього виробу, за якою обчислено його собівартість, — результативною.

Для контролю основною є первинна інформація про господарські процеси та явища, оскільки її використовують для встановлення за­конності витрачання ресурсів і збереження цінностей на підприємстві, визначення матеріально відповідальних і посадових осіб за заподіяні збитки. Тому до неї висувають додаткові вимоги — достовірність ін­формації про об'єкт контролю та явища господарської діяльності. Від достовірності її залежить якість проміжної і результативної інформації, відображеної в системі бухгалтерського обліку.

Інформація про контрольований об'єкт (підприємство, об'єднання), утворювана на самому об'єкті, називається внутрішньою, а за її межами — зовнішньою. Інформація, яка надходить на контрольований об'єкт, є вхідною, а від нього — вихідною.

Практика боротьби зі злочинністю у сфері економіки свідчить про те, що особи, які вчинили злочин, часто знищують первинні бухгалтерські документи та облікові регістри, в яких знайшли відображення підроблені записи про фінансово-господарські операції. Вищевказане

значно ускладнює виявлення підґрунтя для провадження документальної ревізії як заходу, який передує порушенню кримінальної справи, отримання доказів про злочинні дії конкретних осіб, а як наслідок — їх викриття та притягнення до кримінальної відповідальності.

Найчастіше при розслідуванні злочинів у сфері економіки — таких як розкрадання чужого майна шляхом привласнення, розтрати; шахрайство в сфері підприємницької діяльності; ухилення від сплати податків тощо— витікає необхідність у відновленні бухгалтерського обліку, яке слід розуміти у широкому та вузькому значенні.

В широкому розумінні — це відновлення систематичних записів про фінансово-господарські операції в облікових регістрах на основі первинних документів. Так трапляється, коли злочинці скоїли правопорушення та завуалювали їх шляхом вчинення підроблених записів у первинних бухгалтерських документах та регістрах з наступним знищенням або приведенням до такого стану, коли з них неможливо отримати належні дані.

Відновлення бухгалтерського обліку у вузькому розумінні — це відновлення складського обліку, коли він свідомо не вівся або не передбачалося його ведення, а умови для відновлення є.

Бухгалтерський облік у цьому випадку можливо завжди відновити на підставі визначеного переліку документів, які знаходяться в бухгалтерії інших підприємств, організацій, установ та комерційних банків.

На цьому етапі проблемою є мізерний досвід слідчих щодо розуміння поняття відновлення бухгалтерського обліку, процедури його проведення, сукупності документів, що підлягають перевірці, використання прийомів для здійснення перевірки, вибір спеціалістів, які будуть залучені для відновлення; питання поставлені для вирішення до­кументальною ревізією, і, нарешті, якщо це необхідно, то і для вирішення судово-бухгалтерською експертизою тощо.

Вивчення ревізорської практики показує, що ревізори в окремих випадках звертаються до відновлення бухгалтерського обліку при проведенні ревізії та документальних перевірок за завданням слідчих, але тільки у випадках, коли це необхідно для відповідей на запитання, які їм були поставлені для вирішення. Враховуючи те, що дати відпо­відь на поставлені питання при наявних доказах неможливо, ревізори вимушені відновлювати бухгалтерський облік частково.

При відновленні бухгалтерського обліку весь тягар роботи покладається на спеціаліста-бухгалтера. Залучення спеціаліста до відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві, де облік не вівся частково чи повністю або документи були знищенні, не означає, що слідчий у цьому процесі повинен відігравати пасивну роль. Він повинен активно брати участь в організаційних питаннях, які пов'язані з відновленням бухгалтерського обліку, контролювати цей процес та взаємодіяти з спеціалістом. Багато підприємств настільки криміналізовані, що відновлювати бухгалтерський облік без допомоги правоохоронних органів важко або зовсім неможливо. Тому слідчий має можливість отримати відповідні дані про підприємство, яке цікавить його, з банку даних, які є в податкових інспекціях або інших контролюючих органах, використовувати можливості оперативних апаратів правоохоронних органів.

При виникненні необхідності слідчий проводить вилучення бухгал­терських та інших документів, допомагає спеціалісту-бухгалтеру вста­новити господарські зв'язки підприємства з іншими підприємствами, де проводить вилучення документів, які передає спеціалісту. При цьому треба мати на увазі, що вилучення документів буде використовуватися не тільки для відновлення бухгалтерського обліку, а також для проведення почеркознавчої та техніко-криміналістичної експертизи.

За допомогою першої виникає можливість встановити, хто здійснював оформлення бухгалтерських документів, які цікавлять слідство, хто відповідав за проведення господарських операцій, які знайшли ві­дображення в цих документах. Техніко-криміналістична експертиза допоможе встановити оригінальність використаних бланків, печаток, штампів, відбитки яких містяться на вилучених документах.

Для відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві роз'яснення вищевказаних обставин є надзвичайно важливими. При цьому спеціаліст-бухгалтер, беручись до відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві, використовує різноманітні способи перевірки пер­винної інформації про здійснення фінансово-господарської діяльності. Адже тільки первинна інформація, відображена в первинній докумен­тації, дає змогу зробити висновок про правомірність проведених гос­подарських операцій.

Розрізняють суцільне та вибіркове, повне і неповне відновлення облікових записів. Суцільне відновлення облікових записів означає, що за визначений проміжок часу відновлюються записи за всіма наймену­ваннями матеріальних цінностей. При вибірковому ж, відновленню підлягають лише деякі рахунки або окремі найменування цінностей.

Суцільне та вибіркове відновлення облікових записів, в свою чергу, може бути повніш та неповним залежно від присутності в розпорядженні слідчого необхідної первинної документації та охоплення відновленням облікових записів всіх операцій, які стосуються руху визначених цінностей. Прикладом повного відновлення облікових записів є, зокрема, прийом відновлення кількісно-сумового обліку. Різновидом неповного відновлення облікових записів є контрольне співставлення залишків.

Слід мати на увазі, що сумовий облік — це такий облік, при якому прибуток та витрати цінностей враховуються в бухгалтерії в сумовому вираженні, тобто враховується тільки загальна сума цінностей, які на­дійшли та вибули. Кількість цінностей в одиницях виміру не врахову­ється. Сумовий облік ведеться головним чином у роздрібних крамницях, коморах, буфетах підприємств громадського харчування.

При кількісно-сумовому обліку прибуток та витрати цінностей ві­дображаються як у сумовому вираженні, так і в натуральних вимірах. Кількісно-сумовий облік відновлюється на основі інвентаризаційних описів та первинних прибутково-видаткових документів, складених у період між двома суміжними інвентаризаціями. Відновлення кількісно-сумового обліку може бути суцільним та вибірковим залежно від того, відновлюється рух товарів за всіма найменуваннями чи ні. Так, найбільш характерними способами комплексної перевірки господарсь­ких операцій у процесі відновлення є:

1. Хронологічний (післяопераційний) документальний аналіз однорідних операцій, що полягає у порівнянні облікових даних про рух матеріальних цінностей і грошових коштів підприємства, його підрозділів за датами здійснення операцій. Застосування кількісного аналізу операцій зумовлене важливістю виявлення фактів порушень, зловживань і крадіжок. На практиці цей спосіб називають прийомом кількісного аналізу законності і достовірності господарських операцій. Він дозволяє встановити не лише достовірність і законність операцій, але й виявити порушення за періодами, часом, відповідальними осо­бами тощо.

Призначення цього прийому полягає у виявленні спеціалістом-бухгалтером сукупності однорідних операцій, оцінки їх змісту у від­ношенні законності та достовірності, повноти відображення, відсутно­сті зловживань. Його застосовують після огляду документів, коли на перший погляд виявлені сумнівні (неможливі, випадкові, незалежні) операції. Такі операції ретельно вивчаються, встановлюючи при цьо­му, чи є вони сумісними. На практиці цей спосіб застосовують, коли за результатами інвентаризації не виявлено ні недостач, ні лишків цінно­стей або коштів. У результаті операційного аналізу можна виявити:

а) підробку документів при операціях з готівкою, рухом матеріаль­
них цінностей;

б) наявність цінностей, які за документами надійшли в підзвіт;

в) відпуск документально неоприбуткованих грошових коштів та
матеріальних цінностей;

г) зазначення у видаткових документах завищеної маси (кількості) відпущених цінностей тощо.

Кількісний аналіз операцій полягає у виділенні із змісту операцій ключових позицій з наступним підрахунком частоти використання пе­вних одиниць, порівнянні показників однорідних операцій за періоди­чністю, а також із загальним обсягом інформації, що відображає кіль­кісні показники цієї групи операцій.

Після огляду документів спеціаліст повинен визначити період (один-два місяці), за який необхідно провести вибірку, проаналізувати зібрані дані, а потім вирішити питання про необхідність подальшої роботи з вивчення такої сукупності сумісних однорідних операцій. Цей спосіб вимагає вміння спеціаліста використовувати інформацію, що вивчається, для порівняння одних і тих самих показників, але відображених у різних джерелах.

Виділення одиниць аналізу — найвідповідальніший момент, оскільки від нього залежить подальший успіх всієї процедури відновлення бухгалтерського обліку. Виділена одиниця аналізу повинна: мати єдиний вимірник (кілограми або тонни, штуки або метри тощо); мати зміст і співставленім. Не можна, наприклад, робити вибірку з одних документів у тоннах, а з інших — у тонно-кілометрах, з одних — в штуках, а з других — в масових одиницях тощо; на будь-якому етапі дозволяти отримувати вартісну оцінку для визначення розміру збитку; відноситись до однієї діючої особи (для встановлення винуватців порушень).