Налоговый учет и расчет налоговых платежей предприятия

Налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации, обобщения хранения и передачи информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным действую­щим налоговым законодательством. Как правило, налоговый учет осуществляется путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяй­ственных операций, связанных с исчислением налоговой базы по конкретному налогу.

Налоговый учет имеет трехуровневую структуру:

1 — уровень первичных учетных документов;

2 — уровень налоговых регистров; 

3 — уровень налоговой отчетности по конкретному налогу [266].

Формы первичных документов налогового учета (первый уровень налогового учета) могут быть установлены действующим налоговым законодательством (например, налоговые накладные). В случае если формы первичных документов налогового учета не установлены, то вместо них на практике используются первичные учетные документы бухгалтерского учета. Кроме того, налогоплательщик может разработать первичные документы налогового учета самостоятельно (например, справки бухгалтера или налоговые расчеты, корректировки, пояснитель­ные записки и прочее). При этом налоговые органы не могут потребовать от плательщика документов, не установленных законодательством, однако, имеют право не признать расходы плательщика, если они не будут подтверждены документально.

К первичным документам бухгалтерского учета предъявляется ряд требо­ваний.

Так, они должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания. Для контроля и удобства обработки данных на основании первичных документов могут составляться обобщающие учетные документы (например, материальный отчет).

Второй уровень налогового учета регламентирован только по единому налогу, налогу на добавленную стоимость и налогу с доходов граждан.

Налоговые регистры — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Налоговые регистры предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета дляотражения в налоговой декларации. Регистры налогового учетаведутся в виде специальных форм на бумажных носителях или любых машинных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных первичных и обобщающих учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно, за исключением установленных законодательно.

В разработанных формах регистров аналитический учет должен также детально раскрывать порядок формирования налоговой базы.

При хранении регистров налогового учета необходимо обеспечи­вать их защиту от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Третьим уровнем налогового учета является налоговая отчетность по конкретному налогу. По нашему мнению под налоговой отчетностью следует понимать документы, подаваемые плательщиками в налоговые органы в сроки, установленные законодательством, в которых приводятся данные, связанные с исчислением и уплатой налога.. То есть в понятие налоговой отчетности с нашей точки зрения должны включать не только документы, на основании которых осуществляется начисление и/или уплата налога (сбора), а и иные отчетные документы (например, статистический отчет о льготах формы 1-ПП, налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога формы 1ДФ). Налоговая отчетность составляется налогоплателыциком, как правило, самостоятельно[1], исходя из данных налогового учета.

В тех случаях, когда законодательством предусмотрена подача налоговой декларации по определенному налогу, то, если прямо не предусмотрено иное, плательщик обязан подавать декларацию, даже если у него в какой-то из отчетных периодов отсутствует объект обложения налогом. Например, плательщики налога на прибыль и НДС даже при отсутствии в соответствующем отчетном периоде деятельности, обязаны предоставлять декларацию с прочерками. Пожалуй, единственным исключением из этого правила является сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства, в Порядке заполнения отчета по которому прямо установлено, что если у плательщика в соответствующем месяце отсутствуют операции по продаже алкогольных напитков и пива, он может налоговый расчет и не подавать.

Налоговая декларация, как правило, содер­жит следующие данные:

1) период, за который определяется налоговая база;

2) систему показателей, позволяющих точно рассчитать нало­говую базу по конкретному налогу;

3) сумму налога.

Отметим по некоторым налогам, что существующий порядок налогового учета предусматривает только двухуровневую систе­му налогового учета (отсутствует первый или второй уровень). В этом случае отсутствующий уровень при расчете налоговой базы по этим налогам не используется.

 

2.3. Бюджетирование налогов

Место и роль бюджетирования налогов в системе бюджетирования предприятия

Бюджетирование налогов представляет собой одновременно систему и процесс. Процесс бюджетирования налогов направлен на плановый расчет налоговых платежей, подлежащих уплате предприятием в будущих периодах на основе показателей бюджетов предприятия.

Бюджет - это план будущих операций, выраженных в количественных (преимущественно денежном) показателях [208]. 

Таким образом, бюджет налогов можно определить как выраженный в денежном измерении план налоговых платежей предприятия на будущие периоды.

Бюджетирование налогов позволяет спрогнозировать будущий отток денежных средств в виде налоговых платежей предприятия и предпринять действия для минимизации негативного влияния этих расходов на финансовую устойчивость предприятия. Например, при ограниченном количестве собственных средств предприятие может заблаговременно взять кредит в банке для покрытия расходов на уплату плановой суммы налоговых платежей, и тем самым избежать дополнительного оттока денежных средств в виде штрафных санкций за несвоевременную уплату налогов.

Виды бюджетов:

  Операционные бюджеты – совокупность бюджетов предприятия, на основании которых составляются финансовые бюджеты предприятия.

Финансовые бюджеты – совокупность бюджетов предприятия, в которых представлены итоговые (отчетные) данные о денежных потоках и финансовом состоянии предприятия.

Система бюджетирования налогов предприятия состоит из бюджетов отдельных налогов, уплачиваемых предприятием и генерального (сводного) бюджета налогов, в котором отражаются плановые показатели всех налоговых платежей предприятия.

При этом у предприятий, находящихся на общей системе налогообложения, бюджет налога на прибыль основывается на показателях бюджетов налогов, включаемых в валовые расходы предприятия и НДС [2], а бюджет НДС - на данных бюджета налога на прибыль.

На основе бюджетов отдельных налогов составляется генеральный (сводный) бюджет налогов, данные которого включаются в бюджет административных расходов и используются при составлении финансовых бюджетов предприятии.

Результатом бюджетирования налогов выступает также налоговый платежный календарь, в котором указываются суммы плановых налоговых платежей с предельными сроками их уплаты.

После получения фактических данных о налоговых платежах предприятия за отчетный период анализируются отклонения прогнозных показателей бюджетов налогов от фактических, которые могут быть обусловлены действием внутренних и внешних факторов.

2.4. Налоговое планирование

 Понятие и сущность налогового планирования

  Высокий уровень налоговой нагрузки вынуждает предприятия использовать в своей деятельности мероприятия по оптимизации налоговых платежей.

Оптимизировать налоговые платежи предприятие может законными и незаконными способами.

К законным способам оптимизации налоговых платежей относится налоговое планирование, к незаконным - уклонение от уплаты налогов (рис. 2.4.1).

Следует отметить, что контролирующие органы на практике зачастую причисляют мероприятия по законному снижению налоговых платежей (налоговому планированию) к уклонению от уплаты налогов. Такой подход некорректен, поскольку понятия налогового планирования и уклонения от уплаты налогов четко разграничиваются по критерию законности, а именно: мероприятия, совершаемые в рамках действующего законодательства, относятся к налоговому планированию, не отвечающие ему в какой-либо мере - к уклонению от уплаты налогов. Некоторые способы уклонения от уплаты налогов представлены на рис. 2.4.2.В зависимости от обстоятельств совершения действия по уклонению от уплаты налогов преследуются в административном или уголовном порядке, а соответствующие закону мероприятия по налоговому планированию - нет. Возможности осуществления налогового планирования на предприятии обуславливаются действующим законодательством, что подтверждают и зарубежные специалисты. Так, например, французский ученый Л. М. Козьян высказывает мысль, что: «...налогообложение очень часто предстает как тонкая игра опций (различных вариантов поведения). Эти варианты предусматриваются самим законодателем, который никогда не указывает, что при выборе между двумя возможными решениями налогоплательщик должен остановиться на самом затратном с точки зрения налогов»[3][207]. А его соотечественник М. Бувье придерживается следующего мнения: «очевидно, нельзя ставить в упрек налогоплательщику, что он (налогоплательщик) останавливается на самом благоприятном для него варианте поведения, если он при этом остается в рамках закона. Дело обстоит иначе, если он прибегает к сделкам сомнительного характера, или когда проводимые им операции не отвечают интересам предприятия»[4] [207].

 

 

 

Рис. 2.4.1. Способы оптимизации налоговых платежей предприятия

 

 

 

Рис. 2.4.2. Способы уклонения от уплаты налогов

 

Налоговое планирование также как и бюджетирование налогов основывается на показателях операционных бюджетов предприятия и заканчивается составлением бюджетов налогов (налоговых планов) и налогового платежного календаря предприятия. Однако различие между данными формами реализации налоговой политики проявляется в том, что в процессе бюджетирования налогов на основе показателей бюджетов предприятия осуществляется одновариантный расчет налоговых платежей, а в налоговом планировании показатели бюджетов используются для моделирования альтернативных вариантов налогообложения, из которых в дальнейшем производится выбор варианта с оптимальными показателями.

Налоговое планирование отличается от бюджетирования налогов также тем, что вследствие осуществления мероприятий налогового планирования, как правило, изменяются показатели большинства операционных и финансовых бюджетов предприятия, а результаты бюджетирования налогов влияют лишь на финансовые бюджеты предприятия (рис. 2.4.3).

 

 

Таким образом, взаимосвязь налогового планирования с системой бюджетов предприятия осуществляется по двум направлениям [226]:

1. В процессе первичной связи показатели операционных бюджетов выступают базой для расчета налоговых платежей по альтернативным вариантам налогообложения, на основании анализа которых выбирается рациональный способ осуществления хозяйственной деятельности предприятия.

Например, показатели бюджетов производства, продаж, расходов на сбыт, административных расходов, капитальных инвестиций, денежных средств являются исходными данными для определения вариантов оптимизации платежей по налогу на прибыль. 

2. В процессе вторичной (обратной) связи показатели операционных и финансовых бюджетов корректируются под итоговые результаты осуществления мероприятий налогового планирования.

Критерии оптимальности в налоговом планировании

Критерии оптимальности в налоговом планировании занимают особое место, поскольку на их основе осуществляется выбор оптимального варианта налогообложения (проекта налогового планирования).

Проект налогового планирования представляет собой модель альтернативного варианта налогообложения, которая включает: описание схемы налогового планирования (налоговой схемы); пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов налоговой схемы и связей между ними (топологию налоговой схемы); состав ресурсов, необходимых для практической реализации схемы; ограничения и риски налоговой схемы, а также математическую модель расчета экономического эффекта от ее использования.

В частности в литературе выделяются следующие критерии оптимальности в налоговом планировании:

- минимум налоговых платежей в течение налогового периода;

- минимум налоговых платежей за весь период функционирования предприятия (проектный подход);

- обеспечение равномерности формирования налоговых обязательств в соответствии с имеющимися финансовыми ресурсами (подход, исходя из финансовых потоков) при обеспечении запланированного уровня прибыли;

- максимум финансового результата при ограничении максимальной суммы уплачиваемых налогов или максимально-допустимого приращения налоговых платежей на единицу прироста финансового результата [219].

На практике могут использоваться любые из перечисленных критериев, поскольку критерии оптимальности зависят от целевых установок руководства предприятия.

ЛИТЕРАТУРА

1. Бланк И.А. Управление активами. — К.: Ника-Центр, Эльга, 2002. — 720 с.

2. Василик О.Д. Податкова системи України: Навч. посібник. – К.: ВАТ „Поліграфкнига”, 2004. – 478 с.

3. Данілов О.Д. Податкова система та шляхи ії реформування/ О.Д. Данілов, Н.П. Фліссак. - К.: Парламентське вид., 2001. - 216 с.

4. Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. - К.: Издательство А.С.К., 2003. - 639 с.

5. Іванов Ю.Б. Альтернативні системи оподаткування. Монографія. - Харків: ХДЕУ - Торнадо, 2003. - 517 с.

6. Ісаншина Г.Ю. Податковий менеджмент: Навч.посіб. - Київ: ЦУЛ, 2003. - 260 с.

7. Карп М.В. Налоговый менеджмент: Учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. – 477 с.

8. Карпова В.В. Види податкового планування // Проблемы развития предприятий и новых экономических структур в современных условиях: Материалы Всеукраинской научно-методической конференции (20–21 мая 2004г.). — Донецк: Ин-т экон. пром-ти НАН Украины, 2004. — С. 140−142.

9. Карпова В.В. Место налогового планирования в системе бюджетирования предприятия // Управління розвитком. — 2004. — № 1. — С.113−115.

10. Карпова В.В. Налоговое планирование как форма реализации налоговой политики предприятия // Вестник Национального технического университета "ХПИ". — 2004. — № 8.— С. 109−114.

11. Карпова В.В. Определение терминов корпоративного налогового менеджмента и налоговой политики на уровне предприятия // Вестник Национального технического университета "ХПИ". — 2004. — № 10.— С. 28−32.

12. Крисоватий А.І., Кізима А.Я. Податковий менеджмент: Навчальний посібник. — Тернопіль: Карт-бланш, 2004. — 304 с.

13. Крисоватий А.І. Податкова система: Навч. посібник /А.І.Крисоватий, О.М. Десятнюк. - Тернопіль: Карт-бланш, 2004. – 331 с.

14. Податкове право: Навч.посіб. / М. П. Кучерявенко, Г. В. Гех, О.О.Дмитрик, Д. А. Кобильнік, І. Є. Криницький, М. П. Кучерявенко, О.А.Лукашев, М. О. Перепелиця, С. Є. Федоров, В. С. Ярічевський; За ред. М.П.Кучерявенка. — К.: Юрінком Інтер, 2003. — 400 с.

15. Тимченко О.М. Податковий менеджмент: Навч.-метод.посібник для самост.вивч.дисц. - К.: КНЕУ. - 2001. - 150 с.

16. Черник Д.Г. Налоги: Учеб. Пособие / Д.Г.Черник, М.Ю.Алексеев, О.Н.Болабонова, Н.А.Брусиловская, В.А.Воронков, А.З.Дадашев, О.Л.Демяшова, А.В.Захарова, Е.А.Кирова, Т.В.Князева, В.П.Морозов, В.А.Нестерова, В.А.Пуртов, С.Н.Рагимов; [Под ред. Д.Г.Черник. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 656 с.

17. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение.–М.: ИНФРА-М,2003.–576 с.

[1]         Исключение составляет лишь годовая декларация по налогу на доходы физических лиц, заполнение которой может быть возложено на налоговый орган. Но учитывая то,что данные для ее заполнения предоставляет плательщик, можно утверждать, что эта декларация также составляется самим плательщиком.

[2]         Из бюджета НДС при составлении бюджета налога на прибыль используется информация об облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

[3]         Cozian M. Les grands principes de la fiscalite des enterpises. 4-e ed. Paris: Litec, 1999.

           Цит. по // Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. - С.210.

[4]         Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de i`impot. 3-e ed. Paris: L.G.D.J., 2000. P.50-51 Цит. по // Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. - С.210-211.