Організація та облік операцій з давальницькою сировиною

Загалом операціями з давальницькою сировиною у ЗЕД вважаються операції з перероблення (оброблення, збагачення або використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників та виконавців, а також етапів (операцій) із перероблення цієї сировини), ввезеної на митну територію України або вивезеної за її межі з метою отримання готової продукції за відповідну плату.

До операцій з давальницькою сировиною у ЗЕД належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її перероблення становить не менше 20 відсотків загальної вартості готової продукції, але в деяких випадках установлюється інший показник питомої ваги вартості давальницької сировини у вартості готової продукції.

Вартість давальницької сировини, яка вивозиться з України для перероблення в готову продукцію, класифікована за кодами товарних груп. Термін здійснення операцій з давальницькою сировиною у ЗЕД не повинен перевищувати 180 календарних днів, однак, виходячи з технологічних особливостей виробництва можуть встановлюватися інші терміни виконання окремих видів операцій з давальницькою сировиною. Коли сировина вивозиться резидентом для перероблення за межами митної території України, встановлено 180-денний термін здійснення таких операцій.

При організації бухгалтерського обліку давальницьких операцій треба враховувати наступні фактори:

1. Хто є замовник та виконавець: резидент; нерезидент.

2. Як здійснюються розрахунки за виконанні послуги з виготовлення продукції: грошовими коштами; давальницькою сировиною; готовою продукцією.

3. Де реалізується виготовлена з давальницької сировини готова продукція: у країні замовника; у країні виконавця.

Зазначимо, що право власності на імпортовану давальницьку сировину та виготовлену з неї готову продукцію належить іноземному замовнику.

У бухгалтерському обліку виконавця давальницька сировина, передана замовником, враховується на забалансовому субрахунку 022 "Матеріали, прийняті для переробки" за цінами, передбаченими в договорах, приймально-передавальних актах тощо. Позабалансовий субрахунок 022 "Матеріали, прийняті для переробки" призначено для обліку цінностей, які тимчасово перебувають на підприємстві та не є його власністю, прийнятих на комісію та для переробки. Крім того, на цьому рахунку здійснюється облік надходження сировини та матеріалів від замовника, прийнятих для переробки (давальницька сировина) i не оплачених одержувачем, їхній рух та вибуття.

Аналітичний облік давальницької сировини потрібно вести за замовниками, видами сировини та матеріалів, місцями їх зберігання чи переробки. Облік витрат на переробку чи доробку давальницької сировини здійснюється на рахунку обліку витрат на виробництво (за винятком вартості давальницької сировини замовника).

Витрати на виробництво обліковують на рахунку 23 "Виробництво". Укладаючи договір на переробку давальницької сировини, необхідно мати на увазі, що така переробка в правовому значенні є роботою, тобто діяльністю, що має матеріальний результат (готову продукцію), власником якого є замовник.

Замовник не продає сировину (матеріали), що належать йому, а передає її у переробку без переходу права власності, внаслідок чого при передачі матеріальних цінностей не виникає ні об'єкта оподаткування на додану вартість, ні валового доходу. При цьому частка (питома вага) вартості сировини (матеріалів) у вартості готової продукції не регламентується.

Давальницька сировина, яку ввозять на митну територію України іноземні замовники, обкладається ввізним митом, податками та зборами, які стягуються у випадках увозу товарів. Сплата податків, зборів і мита при ввезенні давальницької сировини іноземного замовника провадиться українським виконавцем шляхом видачі простого векселя державній податковій інспекції за місцезнаходженням виконавця з терміном платежу, що дорівнює терміну здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більше ніж 180 календарних днів із моменту оформлення вантажної митної декларації. Для випадків ввезення тих видів давальницької сировини, які не обкладаються митом, податками й зборами, передбачено, що український виконавець подає до податкових органів письмове зобов’язання щодо вивезення готової продукції. У разі своєчасного вивезення готової продукції в повному обсязі, передбаченому в контракті, за межі митної території України вексель погашається і ввізне мито, податки й збори (крім митних зборів) не справляються.

Готова продукція, виготовлена з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовником на митну територію України при вивезенні з митної території України, не обкладається вивізним (експортним) митом та іншими податками і зборами (крім митних зборів), що справляються при експорті товарів, і не потрапляє під режим ліцензування й квотування. Крім того, на готову продукцію, виготовлену з використанням давальницької сировини, що належить іноземному замовнику, не поширюється спеціальний режим експорту товарів, за винятком товарів спеціального призначення, перелік яких установлюється КМУ. Однак за частину давальницької сировини або готової продукції, отриманої як оплата за виконану роботу, український виконавець сплачує ввізне мито, податки й збори, що стягуються при бартерних операціях.

Якщо давальницьку сировину закуплено іноземним замовником на території України за іноземну валюту то при вивезенні готової продукції, виготовленої з такої сировини, українському виконавцю необхідно подати до органу митного контролю копію контракту на придбання іноземним замовником сировини в Україні та довідку уповноваженого банку України про надходження іноземної валюти на рахунок українського постачальника сировини. Ці документи є додатковою підставою для митного оформлення при вивезенні готової продукції.

У випадку коли готова продукція, виготовлена з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовником, реалізується на митній території України, слід враховувати, що це можливо через зареєстроване в Україні постійне представництво, яке має оформити ввізну вантажну митну декларацію на готову продукцію без її фактичного ввезення на митну територію України і сплатити ввізне мито, інші податки та збори, передбачені законодавством для аналогічних імпортних товарів. При цьому ввізне мито сплачується за пільговими ставками Єдиного митного тарифу України.

Коли готова продукція, виготовлена з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовником, реалізується на митній території України, підставою для погашення векселя, який видавався при ввезенні на митну територію України сировини для перероблення, є подання українським виконавцем до податкових органів за своїм місцезнаходженням таких документів:

Ø копії вантажної митної декларації на готову продукцію (без фактичного ввезення в Україну), оформленої постійним представництвом іноземного замовника;

Ø копії контракту, укладеного іноземним замовником із покупцем готової продукції (Додаток В);

Ø акта здавання-приймання готової продукції постійним представництвом іноземного замовника;

Ø довідки про сплату ввізного мита, інших податків і зборів, яка видається органом митної служби за місцезнаходженням постійного представництва іноземного замовника.

Зазначені документи постійне представництво іноземного замовника зобов’язане передати українському виконавцю протягом 10 робочих днів після оформлення акта здавання-приймання готової продукції.

Організація та облік операцій з вивезення давальницької сировини українським замовником та ввезення в Україну виготовленої з неї готової продукції. При вивезенні за межі митної території України українським замовником давальницької сировини, якщо така сировина підлягає обкладенню вивізним (експортним) митом, податками і зборами, їхня сплата (крім митних зборів) провадиться українським замовником шляхом видачі простого векселя з відтермінуванням платежу на період здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більше ніж на 180 календарних днів із моменту оформлення вантажної митної декларації.

При ввезенні готової продукції або поверненні в Україну валютної виручки від реалізації готової продукції в повному обсязі в період, на який надається відтермінування платежу, вексель погашується (підставою для його погашення є ввізна вантажна митна декларація або довідка уповноваженого банку України про повернення валютної виручки) і вивізне мито, податки й збори (крім митних зборів) не стягуються. Інакше український замовник зобов’язаний сплатити за векселем. При цьому для встановлення належної до платежу суми мита, податків і зборів вартість давальницької сировини перераховується у гривні за офіційним валютним курсом НБУ, що діяв на день платежу за векселем.

Давальницька сировина, що не обкладається вивізним (експортним) митом, податками і зборами, вивозиться на підставі надання українським замовником органу митного контролю письмового зобов’язання про повернення в Україну готової продукції, виготовленої з цієї сировини (або повернення в Україну валютної виручки від реалізації готової продукції) не пізніше ніж через 180 календарних днів із моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації.

При ввезенні готової продукції або поверненні в Україну валютної виручки від реалізації готової продукції у повному обсязі та у встановлені законодавством терміни (180 днів) зобов’язання українського замовника погашається (підставою для його погашення є ввізна вантажна митна декларація або довідка уповноваженого банку України про повернення валютної виручки). Інакше із замовника стягується пеня за кожний день прострочення в розмірі 0,3 % вартості не ввезеної в Україну готової продукції або не переказаної в Україну валютної виручки. Пеня стягується в сумі, що дорівнює контрактній вартості не ввезеної готової продукції, та сплачується у валюті України за офіційним валютним курсом НБУ на день платежу.

До вартості готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, що формується в обліку замовника по дебету рахунка 28 "Товари", включається вартість послуг із перероблення давальницької сировини, вартість сировини (матеріалів), використовуваної для перероблення в готову продукцію, транспортні витрати та інші витрати, передбачені П(С)БО 9 "Запаси".

При здійсненні операцій з давальницькою сировиною у ЗЕД важливо, щоб вартість готової продукції, що ввозиться, була не меншою від заявленої вартості давальницької сировини.

При ввезенні готової продукції на день оформлення вантажної митної декларації виникають зобов’язання щодо сплати ПДВ. Сплата податку може здійснюватися шляхом видачі простого податкового векселя з відтермінуванням платежу на строк не більше 30 днів. Право на включення до податкового кредиту сплаченого митного ПДВ виникає в момент сплати за податковими зобов’язаннями. Податкові зобов’язання щодо ПДВ при ввезенні готової продукції в цьому випадку виникають не з усієї вартості готової продукції, що ввозиться, а виходячи з її вартості за вирахуванням вартості послуг із перероблення давальницької сировини.

Після перероблення у замовника при імпорті послуги виникають податкові зобов’язання щодо ПДВ або на дату списання коштів із банківського рахунка в оплату послуги, або на дату підписання акта виконаних робіт залежно від того, яка з подій сталася раніше. Сплата податку провадиться за ставкою 20 %, виходячи з контрактної вартості послуги, що імпортується, шляхом перерахування коштів до бюджету. Право на податковий кредит щодо послуг, отриманих від нерезидента, виникає на дату подання до податкової інспекції декларації, в якій суму ПДВ стосовно таких послуг, отриманих від нерезидента, включено до складу податкових зобов’язань.

За частину давальницької сировини або готової продукції, що використовується для оплати виконаної роботи, український замовник сплачує вивізне (експортне) мито, податки й збори, що справляються при бартерних (товарообмінних) операціях. У випадку якщо оплата за перероблення сировини здійснюється частиною готової продукції, необхідно оформити ввізну вантажну митну декларацію на весь обсяг готової продукції, отриманої у процесі перероблення, з урахуванням технічних характеристик обладнання, зазначеного у специфікації до договору. Крім того, в цьому випадку потрібно також оформити вивізну вантажну митну декларацію на той обсяг продукції, який було залишено у виконавця в оплату послуг.