Облік операцій з імпорту товарів

Виходячи з економічної сутності операцій з імпорту товарів можна виділити наступні об'єкти обліку:

– матеріальні активи;

    – господарські процеси й операції, що викликають рух і зміну оцінки активів.

При цьому наявність перерахованих об'єктів обліку залежить від того, хто з контрагентів здійснює основні операції й хто забезпечує транспортування, декларування, страхування й інші.

Імпорт товарів може здійснюватися не тільки за іноземну валюту, але і за національну. Купівля товарів з імпорту за договором купівлі-продажу може здійснюватися з попередньою оплатою або з відтермінуванням платежу.

Витрати, пов'язані з транспортуванням імпортованих товарів, страховкою, митним оформленням включаються до вартості товарів, або відображаються на рахунках витрат і включаються до складу валових витрат.

Датою постачання варто вважати дату передачі товару в розпорядження покупця. Щоб імпортер міг включити у свої активи, передані йому товари, що перебувають у дорозі, він повинен мати відповідні документи з указівкою дати, що підтверджують його право власності.

Для відображення операцій у бухгалтерському обліку, починаючи з моменту переходу права власності на товари до імпортеру,  необхідно виділити наступні етапи: доставка імпортованого товару від постачальника до імпортера; митне оформлення імпортованих товарів; калькуляція й оприбуткування товарів, що надійшли; розрахунки з іноземним постачальником. За базисних умов постачань товарів "ІНКОТЕРМС" на умовах груп Е, F або С першим етапом є взяття товарів на облік у момент передачі права власності на них. Але етап доставки імпортованого товару від постачальника до складу імпортера є необов'язковим, оскільки залежить від умов постачання. При відсутності такого етапу першим етапом в обліку операцій з імпорту товарів – це операції по їхньому митному оформленню.

Для формування інформації про рух імпортованих товарів і формування їхньої вартості (за наявності етапу доставки товару імпортером або його представником), доцільно використовувати спеціальний субрахунок 28 "Товари придбані" або 29 "Товари придбані". З моменту переходу права власності до імпортера товар повинен бути взятий на облік і значитися на цьому субрахунку до моменту його оприбуткування. Для цього повинен бути довершений етап руху імпортованих товарів до місця призначення (склад імпортера), відбиті операції по їхньому митному оформленню і зроблена оцінка імпортованих товарів. Оприбуткування ж імпортованих товарів відображається по дебету 28 "Товари" (у розрізі субрахунків) і кредиту субрахунку 29 "Товари придбані"  по історичній вартості.

На наступному етапі після оцінки кожної одиниці товару необхідно здійснювати їхнє оприбуткування. Цей етап відображається в обліку після одержання повної інформації про вартість імпортованих товарів, що надійшли, і передачі їх у підзвіт матеріально відповідальним особам. Тому дата оприбуткування товарів на склад може не збігатися з датою взяття товарів на облік.

Оприбуткування імпортованих товарів провадиться матеріально відповідальними особами після розмитнення вантажу з обов'язковим дотриманням умов приймання товарів, обговорених у спеціальному розділі зовнішньоторговельного договору. Особливістю оприбуткування імпортованих товарів на складі покупця є те, що приймання повинне виробляється на підставі прийомного акта й акта експертизи Торгово-промислової палати. Якщо при прийманні товару виявлено, що постачання товару на адресу резидента здійснена в повному обсязі, але в супровідних документах інофірмою неправильно відбита вартість товару, то суб'єкт ЗЕД повинен передекларувати цей товар.

Податкові розрахунки за імпортними операціями. Податкові розрахунки з бюджетом по ПДВ виникають незалежно від того є імпортер платником по даному виді податку чи ні. Об'єктом обкладання ПДВ з імпорту товарів є фактурна вартість товарів, що возяться територію України в умовах доставки товару до митного кордону України. Суми сплаченого ПДВ включаються до п одаткового кредиту.

Для правильного ведення бухгалтерського та податкового обліку операцій з імпорту товарів необхідно відкрити окремі субрахунки до рахунку 371 за умов авансових платежів:

– 3711 "Розрахунки за виданими авансами в національній валюті";

– 3712 "Розрахунки за виданими авансами в іноземній валюті".

Суми, відображені на субрахунку 3712, не будуть перераховуватися у зв’язку зі зміною валютного курсу.

В обліку імпортних операцій, окрім субрахунку 3712, застосовуються такі:

Ø 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками". На цьому рахунку обліковуються розрахунки з іноземними постачальниками:

– за імпортні товари, а також послуги з доставки чи переробки їх за кордоном, передбачені контрактом, розрахункові та товарносупровідні документи, які акцептовані й оплачуються через банк;

– за імпортні товари та послуги, розрахунки за які проводяться на відкритому рахунку шляхом банківського переказу;

– за імпортні товари та послуги, розрахунки за які здійснюються на умовах комерційного кредиту, наданого іноземним постачальником відповідно до контракту;

– за імпортні товари та послуги, на які розрахункові документи від іноземних постачальників не надійшли (т. зв. невідфактуровані поставки);

– за гарантійними сумами у розрахунках з іноземними постачальниками.

До валових витрат при оплаті імпортного товару відноситься балансова вартість іноземної валюти, визначена за сумою гривень, сплачених при її придбанні (за вирахуванням комісійних та вартості інших послуг), тобто за комерційним курсом. До складу балансової вартості валюти (а не до складу витрат) входить і різниця між офіційним курсом НБУ та комерційним курсом.

Тема 7. Облік бартерних операцій та операцій з давальницькою си­ровиною

7.1. Облік бартерних операцій.

7.2. Організація та облік операцій з давальницькою сировиною.

Перелік рекомендованої літератури: 1, 3, 4, 8, 9, 10, 13, 16, 17, 19, 26, 34, 38, 42, 53, 54, 59, 60.

Облік бартерних операцій

У бартерному контракті (Додаток Б) повинна вказуватися загальна вартість товарів, що експортуються, а також товарів (робіт, послуг), що імпортуються за таким контрактом, з обов'язковим її вираженням в іноземній валюті, віднесеній НБУ до першої групи Класифікатора іноземних валют. Оцінка товарів за бартерними договорами здійснюється з метою забезпечення еквівалентності обміну, а також для визначення митної вартості товарів, застосування санкцій, оцінки претензій. При укладенні бартерного договору потрібно врахувати обмеження, передбачені законодавством України по здійсненню бартерних операцій у сфері ЗЕД, які можна розділити на наступні групи.

ü Обмеження по переліку товарів (робіт, послуг). Об’єктами обміну в межах ЗЕД – бартерної операції можуть бути товари, роботи, послуги, а також їхні поєднання у будь-яких варіантах.

Суб'єктам підприємницької діяльності заборонено здійснювати зовнішньоекономічні бартерні операції з товарами (роботами, послугами), перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України. Перелік таких товарів (робіт, послуг) затверджений постановою КМУ від 29.04.99 р. № 756. Окрім цього, у стосовно зовнішньоекономічних бартерних операцій діють обмеження, які встановлені ст. 17 Закону про ЗЕД.

Для застосування антидемпінгових засобів за переліком товарів визначеним постановою КМУ при укладанні бартерних контрактів підприємство повинно відкрити попередній імпортний депозит. Сума попереднього імпортного депозиту визначається у процентах від загальної вартості експортованих товарів і складає: 50% у випадку експорту високоліквідних експортних товарів України і некритичного імпорту; 10% при експорті високоліквідних експортних товарів України (окрім сільськогосподарської продукції та високоліквідних продуктів її переробки) і критичному імпорті для України.

ü Обмеження за термінами. Товари, що імпортуються за бартерним договором, підлягають ввезенню на митну територію України в терміни, вказані в такому договорі, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (дати оформлення вантажної митної декларації на експорт) товарів, які фактично експортовані за бартерним договором, а у разі експорту за бартерним договором робіт, послуг – із дати підписання акту або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.

У зв’язку з цим можна визначити декілька термінів і дат:

– датою імпорту товарів за бартерним договором на митну територію України є дата оформлення вантажної митної декларації на імпорт;

– датою імпорту робіт або послуг за бартерним договором є дата підпису акту або іншого документу, який підтверджує факт виконання робіт або послуг;

– датою експорту товарів за бартерним договором є дата оформлення вантажної митної декларації на експорт;

– датою експорту робіт або послуг за бартерним договором є дата підпису акту або іншого документу, який підтверджує факт виконання робіт та послуг.

Види термінів для завершення бартерних операцій:

Ø загальний термін для всіх видів експорту – 90 днів;

Ø спеціальний термін при експорті високо ліквідних товарів, перелік яких затверджений Кабінетом Міністрів України – 60 днів;

Ø спеціальний термін для ввезення каучуку натурального, синтетичного, готових прискорювачів вулканізації каучуку, якщо йому передував експорт товарів з України – 150 днів.

Якщо вказані терміни перевищуються, суб’єкт господарювання несе відповідальність, передбачену ст. 3 Закону про бартерні операції у ЗЕД.

За порушення встановлених термінів здійснення балансуючої (імпортної) частини операції передбачене нарахування пені в розмірі 0,3% вартості недотриманих товарів (робіт, послуг) за кожний день термінування. При цьому загальний розмір пені не може перевищувати розміру заборгованості.

ü Обмеження за ціною. Первинна вартість активів, отриманих по бартеру, формується інакше, ніж первинна вартість активів, придбаних за грошові кошти, отриманих безкоштовно або як внесок у статутний капітал.

Доходи і витрати від здійснення товарообмінних операцій визначаються платником податків, виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін. Звичайною ціною є ціна продажу товарів (робіт, послуг), вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їхнього продажу особам, не пов'язаних з продавцем за звичайних умов ведення господарської діяльності. У випадку якщо ціни підлягають державному регулюванню згідно з законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання.

Індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку.

Приймає рішення про запровадження індикативних цін на відповідні товари i затверджує перелік індикативних цін із наступним опублікуванням у газеті "Урядовий кур’єр" Міністерство зовнішніх економічних зв’язків i торгівлі України.

Якщо ж експортуються товари, на які не встановлено індикативних цін, то для визначення звичайної ціни необхідно використовувати дані щодо цін, опублікованих у бюлетені Держзовнішінформу "Огляд цін українського i світового товарних ринків".

Доходи і витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються, виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін.

Правила застосування звичайної ціни для ЗЕД – бартеру означають, що:

Ø валовий доход формується з врахуванням звичайної ціни тільки тоді, коли така ціна вище договірної ціни експортуємих товарів, робіт або послуг;

Ø моментом відображення різниці між звичайною ціною і договірною вартістю є момент відвантаження товарів (робіт, послуг) і у випадку, якщо відвантаження – заключна (балансуюча) операція теж;

Ø якщо експортуються товари, на які встановлені індикативні ціни, звичайна ціна прирівнюється до індикативної ціни;

Ø валові витрати визначаються з урахуванням звичайної ціни тільки тоді, коли договірна вартість вище звичайної ціни отриманих за імпортом товарів, робіт або послуг.

Датою збільшення валового доходу у разі здійснення бартерних операцій є дата відвантаження товарів, а для робіт, послуг - дата фактичного виконання робіт, надання послуг платником податків. Датою збільшення валових витрат при бартерних операціях є дата отримання товарів.

Сума доходу в іноземній валюті перераховується у гривні за офіційним валютним курсом на дату отримання доходу дорівнює більшій з двох сум - договірній вартості або звичайній ціні відвантажених товарів, робіт або послуг.

З урахуванням правила "звичайної ціни" визначається сума валових витрат. Вона дорівнює меншій з двох сум - договірній вартості або звичайній ціні отриманих товарів, робіт або послуг. 

Сума заборгованості за бартерним договором виражена в іноземній валюті повинна перераховуватися у гривні за офіційним курсом НБУ на дату виникнення.

Якщо при здійсненні бартерної операції першою подією є експорт, то податкові зобов'язання визначаються по нульовій ставці. Сума ПДВ, сплачена у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), на збільшення податкового кредиту не відноситься, а включається до складу валових витрат (у разі її віднесення до податкового кредиту в попередніх звітних періодах проводиться коректування податкового кредиту у бік зменшення). У ході оформлення митницею ввізної вантажної митної декларації базою обкладання ПДВ є сума, яка рівна митній вартості товарів (робіт, послуг), збільшена на суму митного збору й акцизного збору.

Якщо при здійсненні зовнішньоекономічної бартерної операції імпорт є першою подією, то сума ПДВ, сплачена (нарахована) в зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), включається до складу валових витрат (у разі її віднесення до податкового кредиту в попередніх звітних періодах платником проводиться коригування податкового кредиту у бік зменшення), а сума ПДВ, сплачена митним органам у зв'язку з виникненням податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні) товарів, включається в податковий кредит на дату здійснення заключної (що балансує) експортної операції або в частині, пропорційній кожній з частин (що балансує) експортної операції.

У разі ввезення (імпортування) товарів документом, що засвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається належним чином оформлена митна декларація, яка підтверджує сплату податку на додану вартість.

Акцизний збір сплачується платниками податків одночасно з сплатою мита і митних зборів у момент оформлення вантажної митної декларації з метою вільного використання підакцизних товарів на митній території України. Об'єктом обкладення акцизним збором є митна вартість підакцизних товарів, що ввозяться на митну територію України, в тому числі в межах бартерних (товарообмінних) операцій. Митна вартість товарів та інших предметів визначається згідно зі ст. 16 і 17 Закону України "Про Єдиний митний тариф".

Організацію обліку при обміні подібними та неподібними активами у сфері ЗЕД можна умовно поділити на дві складові:

Ø визначення доходів від реалізації товарів, робіт (послуг);

Ø визначення балансової вартості отриманих активів (запасів, основних фондів) або витрат (по роботах, послугах).

Сума доходу за бартерним контрактом, згідно з П(С)БО 15 "Дохід" визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеної або збільшеної відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів і їх еквівалентів. Доход не признається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами й іншими активами), подібною за призначенням і що має однакову справедливу вартість. Придбані запаси, згідно з П(С)БО 9 "Запаси" зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю. Первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їхню справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їхня справедлива вартість. Різниця між балансовою й справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду. Первісною вартістю запасів, що придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів.

Справедлива вартість може дорівнювати:

Ø  договірній ціні– у випадку продажу продукції (товарів, послуг) за грошові кошти;

Ø звичайній ціні– у випадку реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) шляхом здійснення бартерних операцій і при її безкоштовному одержанні.

Подібність запасів визначається виходячи з однакового функціонального призначення відвантаженої та отриманої продукції для даного підприємства й однакової справедливої вартості.

Бартерні операції у бухгалтерському обліку не спричинюють виникнення курсових різниць.

Бартерні операції відображаються в бухгалтерському обліку так само, як і авансовані поставки: заключна бартерна операція відображається не за валютним курсом, що діяв на момент її проведення, а за курсом, що діяв на момент здійснення першої операції. На рахунках 632 і 362 необхідно розподілити монетарну і немонетарну заборгованість:

–  3621 "Грошові розрахунки з іноземними покупцями";

–  3622 "Розрахунки з іноземними покупцями за бартерними угодами";

–  6321 "Грошові розрахунки з іноземними постачальниками";

– 6322 "Розрахунки з іноземними постачальниками за бартерними угодами".

Згідно з Законом про бартер можливі три схеми здійснення бартерних операцій, коли:

Ø експортна й імпортна частини здійснюються у негрошовій формі;

Ø експортна частина здійснюється у негрошовій формі, а імпортна – частково у негрошовій, а частково у грошовій формі;

Ø імпортна частина здійснюється у негрошовій формі, а експортна – частково у негрошовій, а частково у грошовій формі.

Обмін об’єктів основних засобів на матеріали. При здійсненні таких операцій слід пам’ятати, що:

Ø при експорті товарів (робіт, послуг) за бартерним контрактом сума ПДВ, яку сплатили при отриманні товарів не відноситься на збільшення податкового кредиту, а включається у склад валових витрат. А оскільки основні засоби виступають у цьому випадку товаром, то слід коригувати ПДВ. На цю ж суму треба збільшити балансову вартість групи 2 (на відміну від запасів, коли сума ПДВ включалася у склад валових витрат.

Ø якщо об’єкт основних засобів відноситься до 2 групи, то балансова вартість цієї групи зменшиться на продажну вартість об’єктів.