Економічний зміст, визнання та оцінка біологічних активів

 

 

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку ін- формації про біологічні активи і про одержані в процесі їх біологіч- них перетворень додаткові біологічні активи й сільськогосподарську продукцію та розкриття інформації про них у фінансовій звітності ви- значені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 “Біоло- гічні активи”.

Відповідно до цього положення біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Біологічний актив визнається активом, якщо:

– підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на біологічний актив;

– підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;

– є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому еко- номічні вигоди, пов’язані з його використанням у сільськогосподар- ській діяльності;

– вартість біологічного активу може бути достовірно визначе-

на.

 

 

Біологічні перетворення – процес якісних і кількісних змін бі-

ологічних активів.

Таким чином, до сільськогосподарських відносяться біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або до-

даткові біологічні активи, які призначені для продажу або викорис- тання у сільськогосподарській діяльності. Інші біологічні активи, не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю, визнаються запасами чи основними засобами.

Сільськогосподарська продукція при її відокремленні від біоло- гічного активу (у рослинництві – зерно, плоди, ягоди, овочі, зелена маса, отримані під час збирання врожаю (заготівлі); у тваринництві – вовна, молоко, яйця, мед, отримані під час настригу, надою, збору тощо) або при припиненні процесів життєдіяльності біологічних ак- тивів (деревина, отримана при вирубці насаджень тощо) перестає бу- ти елементом біологічних активів і визнається як окремий актив.

Від окремих біологічних активів та їх груп, крім сільськогоспо- дарської продукції, можуть бути отримані додаткові біологічні акти- ви (у рослинництві – чубуки, саджанці, розсада, міцелій (гриби), жи- вці, бульбоцибулини, кореневище); у тваринництві – приплід, поро- сята відлучені, ягнята на час відлучення, діловий молодняк, мальки, цьоголітки, річники, ремонтний молодняк, матка плідна і неплідна, пакети із бджолами (рої)).

Додаткові біологічні активи – це біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень. Додаткові біологічні активи тва- ринництва (приплід тварин) на відміну від додаткових біологічних активів рослинництва можна відразу після народження визнати біо- логічним активом, оскільки вони відповідають всім критеріям ви- знання та процес біологічних перетворень триває (тварини ростуть). Додаткові біологічні активи тваринництва відразу обліковуються на рахунку 21 “Поточні біологічні активи” (за відповідними субрахун- ками). При отриманні додаткових біологічних активів рослинництва (саджанці, розсада, живці тощо) процес їх біологічних перетворень призупиняється до їх висаджування у ґрунт. Тому додаткові біологі- чні активи   рослинництва              розглядаються як сільськогосподарська продукція і оприбутковуються на дебеті рахунку 27 “Продукція сіль- ськогосподарського виробництва”.

Для цілей бухгалтерського обліку біологічні активи класифіку-

ють за такими групами:

1. Довгострокові біологічні активи:

Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю.

Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені

за первісною вартістю.

Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю.

Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю.

Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю.

Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю.

2. Поточні біологічні активи:

Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за спра-

ведливою вартістю.

Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за спра-

ведливою вартістю.

Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за пер-

вісною вартістю.

Підприємство може розширювати зазначену класифікацію, по- діляючи у розрізі груп (підгруп) біологічні активи на власні та орен- довані тощо.

Біологічні активи оцінюють:

1. Біологічні активи, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, фактично понесених підприємством для їх одержання, зокрема:

– ціни придбання за вирахуванням знижок, відповідно до до- говору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випа- дків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

– суми ввізного мита;

– витрат на транспортування;

– інших витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням біо- логічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

2. Первісна вартість безоплатно одержаних біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосеред- ньо пов’язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

3. Первісною вартістю біологічних активів, що одержані як вне-

сок до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена за-

сновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою ме- тою.

Витрати на доставку та інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням безоплатно отриманих та одержаних як внесок до стату- тного капіталу біологічних активів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою включаються до первісної вартості (поточні біологічні активи), з відображенням в обліку капі- тальних інвестицій (довгострокові біологічні активи).

4. Первісною  вартістю біологічного  активу, переведеного  до складу довгострокових біологічних активів із складу поточних біоло- гічних активів, є його справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена на дату такого переводу.

Витрати на придбання довгострокових біологічних активів та вартість поточних біологічних активів, переведених до складу довго- строкових біологічних активів, відображаються в обліку капітальних інвестицій.

5. Первісною вартістю біологічного активу, отриманого в обмін на подібний біологічний актив, є справедлива вартість переданого бі- ологічного активу. Подібними вважаються біологічні активи одного виду та функціонального призначення.

6. Первісною вартістю біологічного активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний біологічний актив, є справедли- ва вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією. При отриманні за обмінною опе- рацією довгострокового біологічного активу, сума грошових коштів чи їх еквівалентів, що сплачується за цією операцією, збільшує перві- сну вартість біологічного активу з відображенням в обліку капіталь- них інвестицій.

7. Додаткові біологічні активи при первісному визнанні оціню- ються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Біологічні активи відображаються на дату проміжного та річно- го балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані ви- трати на місці продажу. До цих витрат відносять витрати, пов’язані з продажем біологічних активів і сільськогосподарської продукції на

активному ринку, якому властиві: однорідність предметів, що прода- ються і купуються; у будь-який час можна знайти зацікавлених про- давців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

До витрат на місці продажу включається тільки частина витрат на збут (комісійні винагороди продавцям, брокерам, а також непрямі податки, що сплачуються при реалізації цих активів). Транспортні та інші витрати на збут до витрат на місці продажу не відносяться.

На дату балансу біологічні активи оцінюються виходячи з цін, що склались на відповідні біологічні активи на активному ринку на звітну дату. При цьому аналізуються цінові пропозиції постійних ко- нтрагентів (покупців та заготівельних організацій) на біологічні акти- ви, та ціни підприємств регіону, які продають подібні біологічні ак- тиви.

За відсутності активного ринку визначення справедливої варто- сті біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюєть- ся за:

– останньою ринковою ціною операцій з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, рин- ковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє під- приємство);

– ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з ура- хуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;

– додатковими показниками, які характеризують рівень цін на біологічні активи і сільськогосподарську продукцію (велика рогата худоба, свині можуть оцінюватися за вартістю м’ясопродуктів). При цьому підприємство може самостійно встановити склад таких показ- ників, розробити порядок їх визначення, а також методику оцінки бі- ологічних активів із застосуванням зазначених показників.

У разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні ак- тиви справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою від- повідно до п. 11–14 П(С)БО 28 “Зменшення корисності активів”.

Якщо біологічні активи рослинництва на активному ринку оці- нюються з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її по- ліпшення, то оцінка таких біологічних активів здійснюється за вира- хуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її по-

ліпшення.

Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відо- бражаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності.

Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних акти- вів здійснюється відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” та 28 “Зменшення корисності активів”.

Амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо.

Об’єктом амортизації таких біологічних активів є первісна вар- тість, зменшена на ліквідаційну вартість. Ліквідаційна вартість при- ймається в сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації (лі- квідації) довгострокових біологічних активів після закінчення строку їх          корисного використання (утримання)  (вартість    деревини                      наса- джень, тварин або їх шкур і м’яса тощо), за вирахуванням витрат, пов’язаних з їх продажем (ліквідацією).

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корис- ного використання довгострокового біологічного активу, який вста- новлюється підприємством при визнанні його активом (при зараху- ванні на баланс). Строк корисного використання визначається під- приємством самостійно.

Незрілі довгострокові біологічні активи до досягнення продук- тивного віку можуть оцінюватися за сумою витрат, понесених на їх закладання та вирощування. При переведенні їх у відповідну групу зрілих довгострокових біологічних активів їх вартість переоцінюєть- ся до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу, якщо її можна достовірно визначити. Якщо справедливу вартість не- можливо визначити, вони можуть оцінюватися та обліковуватися в порядку, визначеному в П(С)БО 7 “Основні засоби”.

Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відобража- ються за первісною вартістю. Оцінка таких біологічних активів здій- снюється відповідно до П(С) БО 9 “Запаси” до періоду в якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних ак- тивів.

Поточні біологічні активи рослинництва, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, якщо їх справед-

ливу вартість можна достовірно визначити, визнаються активом і ві-

дображаються у складі поточних біологічних активів.

Інший операційний дохід (витрати) визнається на дату балансу як різниця між сумою справедливої вартості поточних біологічних активів рослинництва, зменшеною на очікувані витрати на місці про- дажу, та сумою понесених витрат, пов’язаних з їх біологічними пере- твореннями.

На момент початку збирання врожаю такі біологічні активи спи-

суються з балансу з віднесенням їх вартості на витрати виробництва.

Поточні біологічні активи рослинництва, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, які не досяг- ли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, відо- бражаються у бухгалтерському обліку і звітності як незавершене ви- робництво та оцінюються за виробничою собівартістю, яка визнача- ється відповідно П(С)БО 16 “Витрати”.

Доходи та витрати від зміни оцінок таких поточних біологічних активів відображаються в обліку відповідно П(С)БО 9 “Запаси”. Як- що стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологі- чних активів вони переоцінюються до справедливої вартості, змен- шеної на очікувані витрати на місці продажу. Різниця між первісною вартістю (виробничою собівартістю), за якою вони обліковувались, та їх справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на мі- сці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (ви- трат).

На біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, норми П(С)БО 28 “Зменшення корисності активів” не поширюються.

Справедлива вартість – сума, за якою може бути здійснений об- мін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізна- ними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи при їх первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Сільськогосподарську продукцію та додаткові біологічні активи оцінюють із урахуванням їх якості.

Приріст живої маси може оцінюватися за кожною технологіч- ною (статево-віковою) групою, що визначається підприємством як об’єкт витрат.

Додаткові біологічні активи рослинництва після їх первісного визнання і відокремлення від біологічного активу та/або ґрунту виз- наються запасом і обліковуються в складі продукції сільськогос- подарського виробництва.