Сравнительный анализ учета доходов от продаж продукции по мсфо с отечественной практикой

 

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета Минфином России были приняты очередные ПБУ 9/99 «Доходы организации» [10] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [11], введенные в действие с января 2000 года.

Применение данных ПБУ имеет принципиальное значение для системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России не только в связи с его гармонизацией с системой Международных стандартов финансовой отчетности.

Доходы и расходы представляют собой основные элементы финансовой отчетности, базовые категории бухгалтерского учета. Отсутствие этих понятий в системе нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета в условиях административной экономики столь остро не ощущалось, так как многие факты и события хозяйственной практики предопределялись заранее, а, значит, поддавались прямой жесткой регламентации. Многообразие хозяйственной жизни, ее динамика в рыночной экономике обусловили необходимость определения доходов и расходов как важнейших факторов, влияющих на достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов, достижение которых является главной целью предпринимательской деятельности, с одной стороны, и достоверность которых является основной задачей бухгалтерского учета, с другой стороны. [13,с.360]

ПБУ «Доходы организации» и «Расходы организации» наряду с таким ПБУ как «Учетная политика организации» должны играть основную роль в системе Положений по бухгалтерскому учету России, так как прямо или косвенно через понятие доходов и расходов определяются многие иные объекты, способы и аспекты бухгалтерского учета, являющиеся предметом других стандартов (ПБУ).

Комментируя общее для обоих ПБУ, необходимо отметить следующую их принципиальную особенность: оба стандарта - 'Доходы организации» и «Расходы организации» представляют собой взаимосвязанную систему, элементы которой находятся друг с другом в тесной зависимости и определяют друг друга. Оба ПБУ имеют одинаковую структуру:

1.Общие положения

2.Доходы (расходы) от обычных видов деятельности.

3.Прочие поступления (расходы).

4.Признание доходов (расходов).

5.Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Доходы и расходы квалифицируются через определение капитала организации. Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует. Кроме того, определение доходов и расходов, способов их признания и учета важно не только само по себе, но, главным образом потому, что через них необходимо выйти на квалификацию финансовых результатов, место которых в системе нормативного регулирования также пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Аналогичное утверждение можно высказать и в отношении понятия активов. Таким образом, возникает проблема при создании системы нормативных актов по бухгалтерском учету, где давать понятия и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности, в нормативном документе какого уровня.

ПБУ «Доходы организации» и «Расходы организации» действуют в отношении только коммерческих организаций и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, так как только в этих условиях хозяйственной деятельности они имеют экономическое содержание и смысл.

Согласно п. 70 раздела «Принципы» МСФО доходом является приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Например, доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки. Таким образом, доходом должны признаваться нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг.

Впервые в России понятие дохода, наиболее близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности, было сформулировано для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике:

«Доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.)».

Определение дохода, приведенное в ПБУ 9/99 «Доходы организации», также по смыслу близко к определению, приведенному в разделе МСФО «Принципы»:

«Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

Вместе с тем, необходимо отметить, что определение доходов, приведенное в ПБУ 9/99 несколько сужает понятие «доходы», по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается с поступлением активов (денежных средств, иного имущества). Следовательно, если увеличение экономических выгод (их определение не дается в ПБУ 9/99) произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. Однако, согласно п. 8 ПБУ 9/99 «сумма дооценки активов» относится к внереализационным доходам. Данный факт свидетельствует о недостаточной проработанности ПБУ 9/99.

Кроме того, в определении дохода, приведенном в Принципах МСФО понятие доход связывается с отчетным периодом: доходом является приращение экономических выгод в течение отчетного периода. В определении дохода ПБУ 9/99 указание на отчетный период отсутствует.

В п. 3 Общих положений ПБУ 9/99 приведен перечень поступлений от других юридических и физических лиц, не признаваемых доходами:

суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иные аналогичные обязательные платежи;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Таким образом, несмотря на внешнее сходство определений дохода, приведенных в МСФО и российских нормативных актах, определение, данное в ПБУ 9/99, в контексте исключений не дает должного определения дохода. На практике бухгалтеры обращают внимание, как правило, на исключения, действуя по принципу «что не запрещено, то разрешено». Таким образом, доходами можно назвать все виды поступлений, не поименованные в качестве исключений. Естественно, смысл термина «доход» при таком толковании изменяется. [13,с. 365]

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 не являются доходами организации, в частности, поступления сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Указанная норма ПБУ 9/99 должна была повлечь за собой изменение методики отражения выручки по счету 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Плана счетов 1991 года. Вместе с тем с введением в действие ПБУ 9/99 никаких изменений в Инструкцию по применению Плана счетов 1991 года внесено не было.

Аналогом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Плана счетов 1991 года является счет 90 «Продажи» нового Плана счетов.

При этом в соответствии с Инструкцией к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

-1 «Выручка»;

-2 «Себестоимость продаж»;

-3 «Налог на добавленную стоимость»;

-4 «Акцизы»;

-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90- 4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Таким образом, все обязательные платежи, которые согласно п. 3 ПБУ 9/99 не являются доходами, отражаются по счету 90 «Продажи» нового Плана счетов, а, значит, Инструкция по применению нового Плана счетов не учитывает требований документа более высокого уровня в системе нормативного регулирования (непризнания в качестве доходов НДС, акцизов, и т.д.). Более корректно выглядит следующая методика отражения выручки и сумм НДС на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - Кредит счета 90, субсчет 90-1 «Выручка» - на сумму выручки;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму налога на добавленную стоимость, причитающуюся к получению от покупателя (заказчика).

Несмотря на общие недостатки ПБУ 9/99 нельзя не отметить положительные моменты введения определения «доход» в текст нормативных актов.

Обращается внимание на решение с появлением ПБУ «Доходы организации» проблемной ситуации, связанной с отражением на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» операций по строительству хозяйственным способом и аналогичных вопросов, которые возникали в любой ситуации создания имущества (активов) своими силами. Результаты этих операций не признаются доходом по определению, и, значит, не должны отражаться на счете 46.

Выручка от продажи товаров по МСФО признается в тех случаях, когда:

- значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя;

компания больше не участвует в управлении собственностью в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, а также не контролирует проданные товары;

сумму выручки можно надежно оценить;

существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию;

- затраты, связанные с операцией можно надежно измерить. Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж.

Вместе с тем передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, может в некоторых случаях не совпадать с переходом права собственности на товары, например:

- компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

отгруженные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не вы полнен компанией;

покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, оговоренной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделку можно квалифицировать как продажу и признать выручку.

В России условия признания выручки от продажи товаров определяются п. 12 ПБУ 9/99, который устанавливает общие критерии признания выручки.

Следует обратить внимание на п. 12 ПБУ 9/99. В отличие от условия признания выручки по МСФО, в соответствии с которым на покупателя должны быть перенесены значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, в ПБУ говорится о переходе права собственности («право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю»). Следовательно, согласно ПБУ 9/99, если право собственности не перешло к покупателю, выручка не может быть признана в бухгалтерском учете. Согласно МСФО выручка может быть признана, несмотря на то, что право собственности на товары не перешло к покупателю (при соблюдении остальных условий признания).

Традиционно в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета выручка была увязана с переходом права собственности на продукцию и товары. Во многом это было вызвано требованиями налогообложения. Кроме того, в ПБУ 1/98 [12] декларируется допущение имущественной обособленности предприятия при ведении бухгалтерского учета: «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций...». Заметим, что данное допущение отсутствует в разделе «Принципы» МСФО. Таким образом, условия признания выручки согласно ПБУ 9/99 более привязаны к юридической форме (переходу права собственности), нежели к экономическому содержанию, по сравнению с МСФО.

Влияние указанных различий на содержание финансовой отчетности можно проиллюстрировать на примере отражения величины выручки в случаях возврата товара. Возврат товара - обычное явление при производстве продуктов питания. Так, например, магазины периодически возвращают непроданные продукты, которые становятся непригодными к употреблению. Согласно МСФО выручка в отчетном периоде должна быть определена расчетно с учетом возможного возврата товаров. В следующем отчетном периоде осуществляется ее корректировка, которая будет зависеть от точности сделанного расчета. Российские предприятия отражают выручку исходя из отгруженной в отчетном периоде продукции, а затем величина выручки корректируется на сумму возвращенного товара. При этом если отгрузка происходит в одном отчетном периоде, а сумма возврата становится известна в другом отчетном периоде, то, очевидно, что в такой ситуации исчисление выручки по отгрузке неизбежно завышает ее величину, представленную в отчете о прибылях и убытках.

Заключение

 

Основная задача, стоящая перед ОАО “Промприбор” - это постоянное повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции, увеличение объемов продаж. В связи с этим оно увеличивает ассортимент выпускаемой продукции, проводит модернизацию оборудования, осваивает новые технологии.

Вопросы правильной постановки и организации бухгалтерского учета готовой продукции имеют первостепенное значение для формирования информации, необходимой для принятия управленческих решений. Весьма существенной является информация о состоянии и движении готовой продукции для исчисления налоговой базы по основным косвенным налогам, прежде всего, по налогу на добавленную стоимость.

Основным критерием оценки эффективности деятельности предприятия являются показатели прибыли и рентабельности.

Таким образом, анализ финансового - хозяйственной деятельности ОАО “Промприбор”, свидетельствует о наличие в анализируемом периоде у предприятия чистой прибыли; уровень рентабельности является допустимым, т. е. деятельность предприятия является стабильной и прибыльной.

Синтетический учет готовой продукции можно вести в двух вариантах: без использования счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и с использованием этого счета.

В первом случае (без счета 40) готовую продукцию учитывают на счете 43 “Готовая продукция” по фактической производственной себестоимости. Во втором случае при использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” синтетический учет готовой продукции на счете 43 “Готовая продукция” ведется по нормативной или плановой себестоимости.

Бухгалтерский учет выпуска готовой продукции из производства в ОАО “Промприбор” ведется по сокращенной себестоимости, включающей в себя материальные затраты, заработную плату с отчислениями и амортизацию оборудования, на котором она изготовляется.

Расходы на продажу, общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются в полном объеме на себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции, что также является положительным фактом, так как в данном случае отпадает необходимость ведения раздельного учета затрат в бухгалтерском и налоговом учете.

В целях повышения или не снижения уровня рентабельности реализуемой продукции важное значение имеют все производимые предприятием расходы, входящие в состав расходов на продажу, для включения в определяемую по договору купли-продажи цену.

Проведенный анализ показал, что с ростом расходов продажу происходит снижение рентабельности реализованной продукции, что свидетельствует о направлении работы по снижению этих расходов (не в ущерб предприятию по объему реализованной продукции) или наиболее полного их возмещения с покупателей.

В ОАО “Промприбор” учет продажи ведется по моменту отгрузки продукции. Данный метод характеризуется тем, что выручка от продажи определяется по моменту отгрузки или передачи продукции покупателю независимо от того, поступили к этому моменту в оплату средства или нет.

Процесс учета отгрузки продукции на предприятии частично автоматизирован.

Однако существующее программное обеспечение требует доработки и внедрения новых задач.

При большой номенклатуре продукции и количестве потребителей свыше тысячи очень сложно вести учет при существующем уровне автоматизации учета. Огромных затрат времени требует составление актов сверок с контрагентами. Поэтому на предприятии необходимо внедрение полностью автоматизированной системы учета выпуска и продаж готовой продукции.

готовый продукция учет выпуск

 

Список используемой литературы

 

. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.)

. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99"

. Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01"

. Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (с изменениями от 23 апреля 2002 г.)

. Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. от 44н // "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 17-18, сентябрь 2004 г.

. Бородин, В.А. Бухгалтерский учет: учебник для вузов / В.А. Бородин. - Изд. - 3-е, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ - ДАНА: Единство, 2004. - 528 с.

. Бухгалтерский учет учебник для вузов / под ред. Ю.А. Бабаева. - Изд. - 2-е, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2007. - 527 с.

. Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет учебник для вузов / В.Э. Керимов. - М.: ЭКСМО, 2005. - 688 с.

. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие для вузов / Н.П. Кондраков. - Изд. - 5-е, перераб. и доп. - М.: ИНФРА - М, 2007. - 717 с.

. Рогуленко, Т.М. Бухгалтерский учет: учебник для вузов / Т.М. Рогуленко, В.П. Харьков. - Изд. - 2-е, перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 368 с.

. Блинова, Т.В. Бухгалтерский учет: учебник для вузов / Т.В. Блинова. - Изд. - 2-е, испр. и доп. - М.: ФОРУМ: ИНФРА - М, 2005. - 272 с.

. Бурмистрова, Л.М. Финансы и бухгалтерский учет предприятия: учеб. пособие / Л.М. Бурмистрова. - М.: ИНФРА - М, 2004. - 224 с.

. Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях: учебник для вузов / В.Э. Керимов - М.: Дашков и К, 2003. - 348 с.