Порядок складання консолідованої звітності

Потреба в даних консолідованої звітності пояснюється об'єктивними процесами глобалізації та інтеграції господарських зв'язків, утворенням транснаціональних корпорацій, холдингових компаній, об'єднань підприємств, до складу яких входять структурні підрозділи.

Кожне підприємство, яке входить в групу підприємств, зобов'язане окремо вести бухгалтерський облік і складати фінансову звітність. Разом з тим, група в цілому згідно з Законом "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" повинна складати узагальнюючий звіт, який включає, крім даних материнської компанії і показники діяльності дочірніх підприємств, - консолідовану звітність.

Згідно з П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність" така звітність складається за результатами діяльності материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств і подається як фінансова звітність єдиного підприємства.

Материнське (холдингове) підприємство - підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств. Дочірнє підприємство - підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Відповідно, контроль - вирішальний вплив на фінансову, господарську та комерційну політику підприємства з метою одержання вигод від його діяльності.

Підготовка консолідованої звітності починається із визначення структури групи, складання списку підприємств, звітність яких підлягає консолідації. Материнським підприємством, передусім, визначається перелік дочірніх підприємств першого порядку. Потім дочірні підприємства повинні визначити склад власних об'єктів інвестицій і т.д. При цьому ступінь контролю над підприємством, яке є об'єктом інвестицій дочірніх підприємств першого порядку, повинен визначатися головним підприємством групи. Головне підприємство не повинно доручати дочірнім підприємствам першого порядку самостійно класифікувати їх вкладення і визначати перелік дочірніх підприємств, так як це може призвести до втрати окремих учасників групи. Помилка при визначенні списку консолідованих підприємств автоматично призводить до не достовірності звітних даних.

Консолідована звітність не повинна містити даних про взаємні інвестиції, розрахунки та внутрішньогрупові продажі. Така інформація не може бути визначена на основі стандартних форм бухгалтерської звітності. Тому необхідно, щоб така внутрішня заборгованість могла бути легко ідентифікована в будь-який момент часу, а залишки за розрахунками між головним і дочірніми підприємствами, а також розрахунками між дочірніми підприємствами регулярно порівнювалися для внесення необхідних коригувань для усунення існуючих різниць.

У зв'язку з цим, ефективною може бути система внутрішньогрупової звітності, яка повинна враховувати виробничі особливості кожного учасника групи та створювати на виході однорідну аналітичну інформацію, що дозволяє адекватно оцінити всі внутрішньогрупові операції, які слід виключити із консолідованої звітності групи. Для вирішення цього завдання доцільно розрахунки між учасниками групи відображати на окремому рахунку розрахунків з дочірніми підприємствами.

Результати внутрішньогрупових продажів можуть бути двох видів:

1) результати від продажу одним підприємством групи іншому активів, проданих останнім контрагенту (активів, які залишили межі групи активів на звітну дату). Такі результати не порушують балансів контрагентів однієї групи. Однак показники виручки та витрат зведеного Звіту про фінансовий результати у цьому випадку збільшуються на величину виручки, відображеної в обліку підприємства, яке здійснило внутрішньогрупову поставку та на величину витрат, відображених в обліку внутрішньогрупового покупця.;

2) результати від продажу одним підприємством групи іншому активів, які обліковуються останнім у складі власного майна (активів, які не залишили межі групи активів на звітну дату). Даний вид результатів внутрішньогрупових продаж змінює як балансові статті (статті, які відображають активи внутрішньогрупового покупця і прибутку внутрішньогрупового продавця), так і статті Звіту про фінансові результати (виручка та витрати внутрішньогрупового продавця). У цьому випадку має місце нереалізований прибуток (збиток), тобто фінансовий результат, отриманий одним членом групи в результаті продажу активів або надання робіт (послуг) іншому члену групи за умови, що дані активи, роботи, послуги не були перепродані або списані на витрати покупцем (використані у виробництві).

У консолідованій звітності не повинні відображатися інвестиції в межах групи, яка звітується (наприклад, інвестиції материнського підприємства в дочірнє). У активі консолідованого балансу слід відобразити засоби, у формі яких здійснено інвестицію.

Незважаючи на значну подібність П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність" та МСФЗ 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", вони мають ряд відмінностей. Точніше сказати МСФЗ 27 містить ряд уточнень інформації, наведеної в П(С)БО 20 (табл. 31.18).

 

Таблиця 31.18. Порівняння вимог національного та міжнародного стандартів, що регулюють складання консолідованої фінансової звітності

Ознаки	П(С)БО 20 "Консолідова­на фінансова звітність "	МСФЗ (ІАS) 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти "
Розбіжності в даті складання звітності	Не розглядається	Якщо звіти, які використовуються для консолі­дації, були складені на різні звітні дати, необхідно вносити коригування згідно 3 впливом суттєвих операцій або інших подій, що відбуваються між цими датами та датою фінансових звітів материнської компанії. У будь-якому випадку різниця між датами звітів не повинна перевищувати 3 місяці. Якщо дати звітів є різними, дочірнє підприємство часто складає звіт з метою консолідації на ту саму дату, що і група. У випадках, коли це неможливо, можна використовувати фінансові звіти, складені на різні дати, за умови, що різниця не перевищує 3 місяці. Принцип послідовності вимагає, щоб тривалість звітних періодів і будь-яка різниця в датах звітів залишалася однаковою від одного періоду до іншого
Відмінності в обліковій політиці материнського та дочірніх підприємств	У випадку відсутності можливості застосування єдиної облікової політики потрібно пояснити у примітках до консолідованої фінансової звітності	Якщо неможливо використовувати єдину облі­кову політику при складанні консолідованих звітів, цей факт слід розкривати разом із часткою статей у консолідованому фінансовому звіті, до яких застосовується різна облікова політика. Якщо член групи застосовує облікову політику, відмінну від прийнятої в консолідованій фінансовій звітності для подібних операцій та подій за схожих обставин, у його фінансових звітах робляться відповідні коригування

 

Отже, МСФЗ містить, на відміну від П(С)БО, роз'яснення щодо порядку врегулювання відмінностей, які виникають при складанні консолідованої звітності.

 

Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін

П(С)БО 2 "Баланс" означено, що пов'язані сторони - це особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною. Методологічні засади формування інформації про операції пов'язаних сторін та її розкриття у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін". У ньому наводиться перелік пов'язаних осіб: підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб; підприємства та фізичні особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність, а також близькі члени родини такої фізичної особи. Також П(С)БО 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін" наведено перелік операцій пов'язаних осіб і види оцінок (порівнюваної неконтрольованої ціни, ціни перепродажу, "витрати плюс", балансової вартості) активів або зобов'язань, які формуються під час операцій пов'язаних осіб.

П(С)БО 23 передбачено, що у Примітках до річної фінансової звітності за наявності операцій пов'язаних сторін слід наводити дані про характер відносин між пов'язаними сторонами; види та обсяги операцій пов'язаних сторін; використані методи оцінки активів і зобов'язань в операціях пов'язаних сторін; суми заборгованості за операціями пов'язаних сторін. Якщо ж одна пов'язана сторона перебуває під контролем іншої пов'язаної сторони, то інформація про характер відносин пов'язаних сторін наводиться незалежно від наявності операцій між ними. Розглядаються випадки, коли надання інформації про відносини та операції пов'язаних сторін надавати не потрібно.