Хозяйственные – гостиницы, розничные продажи, упаковка

Географические – Финляндия, Франция, Великобритания, Австралия

4.2. Международные стандарты бухгалтерского баланса МСФО 2 «Запасы»

С точки зрения заинтересованных квалифицированных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, информация о материальных запасах играет важное значение, так как, во-первых, материальные запасы являются особым классом элементов, входящих в активы экономического субъекта, предназначенные для осуществления операционной деятельности и, во-вторых, материальные запасы играют важную роль в формировании чистой прибыли экономического субъекта.

При этом информация по первому направлению отражается в бухгалтерском балансе, а по второму – в отчете о прибылях и убытках.

Согласно МСФО 2 «Запасы», под запасами следует понимать активы, которые использует экономический субъект для перепродажи в ходе нормальной финансово-хозяйственной деятельности, а также в процессе операционной деятельности в форме сырья или материалов, применяемых в производственном процессе или предоставляемых услугах.

По данному определению к запасам в мировой практике относят:

− товары, приобретенные и хранящиеся у экономического субъекта с целью перепродажи (товарные запасы) у торговых предприятий;

− запасы сырья, материалов, запасы незавершенного производства и запасы готовой продукции в производственных фирмах.

− если экономический субъект оказывает услуги, то под запасами понимают стоимость услуг, которая еще не признана субъектом в качестве дохода.

С запасами связаны три основные бухгалтерские проблемы:

1) проблема учета запасов;

2) проблема оценки запасов;

3) проблема отражения в отчетности.

Рассмотрим, как эти проблемы рекомендует решать МСФО 2.

Учет запасов

Рассмотрим схему движения запасов в зависимости от учетного цикла:

 

Под себестоимостью товаров в данном случае понимают: все затраты:

− на приобретение,

− на переработку,

− а также прочие затраты, которые понес экономический субъект при доставке запасов до места их нахождения в настоящее время и приведению их в надлежащее состояние.

Затраты на приобретение – это цена покупки и импортные пошлины.

Себестоимость обработки включает:

− прямые затраты труда;

− производственные накладные расходы:

− переменные накладные расходы;

− постоянные накладные расходы, распределенные на нормальную производительную мощность;

− другие расходы, такие как разработка, затраты по займам и т.п.

Себестоимость услуг состоит из затрат, непосредственно связанных с предоставлением услуг:

− расходные материалы;

− затраты на рабочую силу;

− соответствующие накладные расходы.

 

Для того чтобы распределить все накладные расходы на весь объем выпускаемой экономическим субъектом продукции, необходимо, еще в начале отчетного периода предположить, сколько единиц продукции, на которые будут распределены накладные расходы, будет выпущено экономическим субъектом за весь отчетный период или исследуемый сезон.

В этой связи МСФО 2 рекомендует в качестве основы использовать работу производственных мощностей экономического субъекта в нормальных условиях хозяйствования.

С этой целью предварительно производят расчет ожидаемого объема производства, используя при этом средние показатели за ряд прошлых периодов или сезонов работы при нормальных условиях хозяйствования, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Однако данная рекомендация МСФО 2 относится, главным образом, к постоянным накладным расходам, абсолютная величина которых, как известно, в данный период времени, не зависит непосредственно от объемов выпускаемой продукции и структуры производства экономического субъекта.

Но при этом следует учитывать, что удельная величина постоянных накладных расходов на единицу выпускаемой продукции при снижении объемов производства экономического субъекта имеет тенденцию к увеличению.

Отсюда напрашивается вывод, что важным определяющим фактором величины себестоимости единицы продукции является уровень активности экономического субъекта. Другими словами, значительные изменения объема выпуска продукции, вследствие влияния постоянных накладных расходов, могут вызвать значительные изменения и в величине себестоимости единицы выпускаемой продукции.

По этой причине применение фактического уровня производства при распределении постоянных накладных расходов допускается, если данный уровень соответствует или близок к вышеуказанному расчетному.

 

2. МСФО 2 рекомендует включать прочие затраты в состав себестоимости лишь в той степени, в которой они связаны с доведением материальных запасов до современного местоположения и надлежащего состояния.

В ряде случаев в эту группу могут быть включены непроизводственные накладные расходы, затраты по разработке продукции по индивидуальным заказам, то есть не для массового производства.

Определив таким образом состав затрат, входящих в величину себестоимости материальных запасов, следующим, не менее важным вопросом, требующим всестороннего рассмотрения, является вопрос об оценке величины себестоимости.

 

Оценка запасов

Оценка стоимости (себестоимости) запасов очень важна, поскольку цена на одни и те же товары варьируется в течение года.

Вопрос состоит в том, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции.

Учетная практика базируется на предположении, что поступление и продажа (отпуск в производство) запасов трактуются как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Существует несколько общепринятых методов оценки запасов и соответственно величины, списываемой на себестоимость реализованной продукции:

1) метод специфической идентификации;

2) метод средней себестоимости;

3) метод ФИФО (FIFO – first-in – first-out);

4) метод ЛИФО (LIFO – last-in – first-out).

 

Сущность этих методов рассмотрим на примере.

Пример Компания «НБА» имеет следующие данные о движении своих запасов за месяц:

1 января Начальные запасы 50 ед. по 1$

2 января Закупки 150 ед. по 2$

15 января Закупки 100 ед. по 3$

20 января Продано (отпущено в производство)200 ед.

25 января Закупки …………… 50 ед. по 4$

31 января Конечные запасы 150 ед.

 

Метод специфической идентификации

 

В соответствии с методом специфической идентификации предполагается, что мы знаем, какие конкретно единицы запасов проданы (отпущены в производство), а какие остались.

Если, например, конечные запасы компании «НБА» состоят из 50 единиц по 2$, 50 единиц по 3$ и 50 единиц по 4$, то их стоимость:

50 ед. по 2$ = 100$

50 ед. по 3$ = 150$

50 ед. по 4$ = 200$

150 ед. = 450$

 

Стоимость (себестоимость) запасов, готовых к продаже, =

= Начальные запасы + Закупки = 50 ед.. 1$ +150 ед.. 2$ +

+ 100 ед.. 3$ +50 ед.. 4$ = 50 + 300 + 300 +200 = 850$.

 

Следовательно, себестоимость реализованной продукции = Стоимость запасов, готовых к продаже, – Конечные запасы = 850 – 450 = 400$.

 

Этот метод на практике используется в основном в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в остальных случаях его использование затруднено невозможностью определения того, какие именно товары проданы. Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными товарами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.

 

Метод средневзвешенной стоимости

 

Метод основан на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за период.

В нашем случае такая средняя стоимость единицы запасов равна:

 

 

 

Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Зная, что конечные запасы составляют 150 единиц, рассчитываем стоимость конечных запасов:

150. 2,43$ = 365$.

 

Себестоимость реализованной продукции: 850 – 365 = 485$.

 

Метод ФИФО

Суть третьего метода – ФИФО – состоит в предположении, что запасы продаются (отпускаются в производство) в том же порядке, что и закупаются: первый пришел – первый ушел.

Таким образом, конечные запасы состоят из последних по времени закупок, и для расчета их стоимости (себестоимости) берется стоимость последних пришедших единиц.

В нашем примере это:

Конечные запасы 150ед.

Последние пришли 50 ед. по 4$ = 200$

 

Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованной продукции занижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли.

 

Метод ЛИФО

 

Метод ЛИФО базируется на предположении, что последние по времени закупки первыми уходят в продажу (производство): последний пришел – первый ушел.

Это позволяет более точно сопоставить доходы и расходы данного периода. Конечные запасы соответственно будут состоять из первых по времени закупок.

Расчет величины конечных запасов базируется на общем количестве запасов независимо от дат их поступления, ушедшие 20 января 200 единиц будут включать 50 единиц, приобретенных 25 января, 100 единиц – 15 января и 50 единиц – 2 января.

Конечные запасы 150 ед.

Первыми пришли 50 ед. по 1$ = 50$

100 ед. по 2$ = 200$

Стоимость конечных запасов 250$

Себестоимость реализованной

продукции 850 – 250 = 600$

 

Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к действительности себестоимость реализованной продукции (поскольку в нее включены последние закупки по текущим рыночным ценам), меньшая по сравнению с другими методами оценки величина чистой прибыли (при условии роста цен) и заниженная оценка величины конечных запасов в балансе.

Отражение запасов в отчетности

 

После того как определена стоимость (себестоимость) конечной величины запасов, они должны быть отражены в балансе.

Компании должны отражать их, согласно правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей: себестоимости или возможной чистой цены продаж.

Возможная чистая цена продаж представляет собой расчетную продажную цену за вычетом расчетной стоимости доводки и затрат, необходимых для совершения продажи.

В финансовом отчете необходимо раскрыть следующие пункты:

− в учетной политике описаны используемые методы оценки запасов;

− балансовая стоимость запасов и суммы по каждой категории;

− величина запасов, учтенных по возможной чистой цене продаж;

− сумма любого восстановления, любого списания;

− обстоятельства (события), которые привели к восстановлению (списанию);

− запасы, заложенные под обеспечение обязательств;

− себестоимость запасов, признанных в качестве расходов;

− операционные расходы, применяемые к выручке, признанные в качестве расходов, классифицируются по их характеру.