Исполнение налоговой обязанности при ликвидации или реорганизации юридического лица

Согласно пункту 1 статьи 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Порядок ликвидации юридического лица регулируются нормами статей 61 - 65 ГК РФ.

Требование о ликвидации юридического лица может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом. Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть возложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации.

НК РФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пеней, штрафов) в период нахождения его в стадии ликвидации.

В связи с этим, по мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 17 марта 2006 года №03-02-07/1-57 начисление пеней при ликвидации юридического лица в порядке, предусмотренном ГК РФ, прекращается с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.

В соответствии со статьей 62 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации.

Согласно пункту 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Как свидетельствует арбитражная практика, в период нахождения налогоплательщика в стадии ликвидации, налоговый орган не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов и пеней путем принятия решения об их взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и выставлять на основании этого решения инкассовые поручения на списание денежных средств в банк. Это противоречит положениям статьи 49 НК РФ и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика. (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 25 ноября 2004 года по делу №А05-6517/04-13; Постановление ФАС Уральского Округа от 9 ноября 2005 года по делу №Ф09-5013/05-С7).

Несколько иной точки зрения придерживаются специалисты финансового ведомства. Так в Письме Минфина Российской Федерации от 25 ноября 2005 года №03-02-07/1-314 сообщается, что:

«подача налоговым органом инкассового поручения в банк для взыскания налога и исполнение банком этого инкассового поручения до составления промежуточного ликвидационного баланса не нарушают прав и законных интересов ликвидируемой организации - клиента банка и ее кредиторов, поскольку кредиторы этой организации не выявлены до окончания установленной законодательством процедуры их выявления.

Учитывая изложенное, полагаем, что взыскание налогов и сборов в соответствии со ст. ст. 46 и 47 Кодекса до утверждения промежуточного ликвидационного баланса не противоречит нормам Кодекса».

В случае, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам (пункт 15 Постановления №41).

Согласно пункту 3 статьи 56 ГК РФ учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ либо учредительными документами юридического лица.

ГК РФ предусматривает субсидиарную ответственность учредителей (участников) юридического лица только в отношении унитарных предприятий и учреждений (статьи 115, 120 ГК РФ). В соответствии с пунктом 6 статьи 63 ГК РФ при недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения - денежных средств для удовлетворения требований кредиторов (в данном случае налоговые органы), последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения.
Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 64 ГК РФ требования кредиторов юридического лица при его ликвидации удовлетворяются в следующей очередности:

в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда;

во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Таким образом, расчеты по налогам и сборам относятся к третьей очереди.
Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди (за исключением требований, обеспеченных залогом).
При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению.
Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными.

Пунктом 4 статьи 49 НК РФ установлено, что если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов (пеней, штрафов), то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам).
Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате или взысканию в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
В ранее действовавшей редакции части первой НК РФ предусматривалась необходимость подачи заявления налогоплательщиком о проведении зачета. Однако, Федеральным законом №137-ФЗ такое требование упразднено.
В случае если у ликвидируемой организации имеется излишне уплаченная или излишне взысканная сумма налога, сбора, пени или штрафа и в то же время отсутствует задолженность по иным налогам, сборам, пеням или штрафам, то такая организация может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм. Возврат излишне уплаченных сумм должен быть произведен не позднее одного месяца со дня подачи налогоплательщиком указанного заявления.

Положения, о порядке исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов при ликвидации организации, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу (пункт 5 статьи 49 НК РФ).

19. Требование об уплате налогов и сборов

Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени (ст.69 НК РФ).

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Напомним, недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Эти правила применяются также в отношении требования об уплате сбора, а также в отношении требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.

Требование об уплате налога должно содержать

сведения о сумме задолженности по налогу,

размере пеней, начисленных на момент направления требования,

сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах,

сроке исполнения требования,

а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета.

Требование может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.

В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

Требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее 3 месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ (ст.70 НК РФ).

Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Изменение срока уплаты налога, сбора, пени: общие условия изменения срока уплаты налога, сбора, пени; обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога; органы, уполномоченные принимать решения об изменении срока уплаты налога или сбора

Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.

Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее - сумма задолженности), если иное не предусмотрено главой 9 НК РФ «Изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени».
Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

Изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в ст. 63 НК РФ, может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 9 НК РФ «Изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени».

Правила, предусмотренные главой 9 НК РФ, применяются также в отношении изменения срока уплаты налога и сбора в государственные внебюджетные фонды.

Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение (далее - заинтересованное лицо):

• возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

• проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах и сборах;

• имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога обстоятельств, указанных в пункте 1 ст. 62 НК РФ, решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.

Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица. Заинтересованное лицо вправе обжаловать такое решение в порядке, установленном НК РФ.

Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора, являются:
1) по федеральным налогам и сборам - Министерство финансов Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3-5 пункта 1, пунктом 2 статьи 63 и абзацем третьим пункта 1 статьи 66 НК РФ);

2) по региональным и местным налогам и сборам - соответственно финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3 - 5 пункта 1 и пунктом 3 статьи 63);

3) по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - уполномоченные таможенные органы;

4) по государственной пошлине - уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины;

5) по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, - органы соответствующих внебюджетных фондов.