Порядок начисления и учета амортизации основных средств

Объекты основных средств переносят свою стоимость на затраты по производству продукции (работ, услуг), а также издержки обращения в торговой и иной деятельности в течение срока их полезного использования.

Начисленная амортизация позволяет организации отразить основные средства в бухгалтерской отчетности по их остаточной стоимости, а также получить в полном объеме денежные средства, необходимые для их воспроизводства (простой замены).

Начисление амортизации по объекту основных средств производится с учетом следующих факторов: амортизируемой стоимости объекта, срока его полезного использования и применяемого способа начисления амортизации.

Амортизируемой стоимостью, как правило, является первоначальная (или восстановительная) стоимость объекта основных средств.

Пример. Расходы организации по приобретению объекта основных средств составили 100 000 руб. Источниками финансирования данного приобретения являлись амортизация в сумме 50 000 руб. и заемные средства (кредит банка). В этом случае учет данного объекта ведется по стоимости приобретения - 100 000 руб., от которой определяется и амортизация.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно - правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

Организация может определить срок полезного использования объекта при его постановке на учет в составе основных средств в соответствии со сроком, предусмотренным для объектов с соответствующим кодом ОКОФ Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

В этом случае конкретный срок полезного использования объекта устанавливается в пределах сроков, установленных по принятой группе.

Срок полезного использования объекта может пересматриваться после проведения на нем работ по реконструкции или модернизации (т.е. работ капитального характера), если в результате их проведения улучшились (повысились) нормативные показатели функционирования объекта.

Пример. Увеличение стоимости объекта и срока его использования:

первоначальная стоимость объекта - 160 000 ден. ед.;

срок полезного использования - 10 лет;

норма амортизации объекта - 10%;

ежегодная сумма амортизации объекта - 16 000 ден. ед. (160 000 х 10%);

накопленная амортизация - 64 000 ден. ед. (160 000 х 10%: 100 х 4);

балансовая стоимость на дату реконструкции - 96 000 ден. ед.;

затраты на реконструкцию объекта после 4 лет использования объекта - 40 000 ден. ед.;

новый срок полезного использования - увеличение на 2 года.

Решение.

Восстановительная стоимость - 200 000 ден. ед. (160 000 + 40 000);

Новый срок полезного использования - 8 лет ((10 - 4) + 2));

Ежегодная сумма амортизации объекта после его реконструкции (начиная с пятого года) - 17 000 ден. ед. ((136 000 (160 000 - 64 000 + 40 000) х 12,5% (100: 8)).

Балансовая стоимость после пятого года эксплуатации - 119 000 ден. ед. (200 000 - 81 000 (64 000 + 17 000)).

Амортизация начисляется по всем объектам основных средств, находящимся в организации на праве собственности (в унитарных предприятиях - на праве хозяйственного ведения или оперативного управления), если иное не установлено ПБУ 6/01.

При этом организация может в соответствии со своей учетной политикой учитывать в составе основных средств объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию, но права на которые не зарегистрированы в установленном порядке. В этом случае необходимо предусмотреть начисление амортизации по данным объектам с даты передачи документов на их государственную регистрацию.

Амортизация по объекту основных средств начисляется ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Амортизацию прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем:

полного погашения стоимости объекта;

списания объекта с бухгалтерского учета.

Амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:

объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства и т.д.). Если объекты жилого фонда используются для извлечения дохода (сдача квартир внаем, передача жилых домов во временное пользование с целью получения дохода), амортизация по ним начисляется в общем порядке. По указанным объектам некоммерческие организации производят начисление износа в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений; данный износ учитывается за балансом;

специализированным сооружениям судоходной обстановки;

продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо - постановочным средствам;

экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;

земельным участкам и объектам природопользования;

мобилизационным мощностям, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

объектам основных средств, находящимся на балансе некоммерческих организаций;

малоценным объектам, если по ним принято решение о списании на убытки при их передаче в эксплуатацию. Организация может принять в учетной политике порядок, согласно которому объекты основных средств стоимостью до 2000 руб., а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания (формирующие технические библиотеки) списываются на затраты в полном размере по мере их передачи в эксплуатацию. При этом данные объекты должны учитываться за балансом (например, на счете 012 "Основные средства со стоимостью ниже установленного лимита, переданные в эксплуатацию") до момента их выбытия (снятия с учета). Следует иметь в виду, что книги, брошюры и т.п. издания, приобретаемые не для библиотечного фонда, в составе основных средств не учитываются. Их стоимость списывается на затраты по мере приобретения.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по объектам основных средств в течение срока их полезного использования в следующих случаях:

перевод объектов на консервацию на срок не менее трех месяцев. При этом порядок консервации объектов основных средств устанавливается руководителем организации и действует в отношении объектов, находящихся в определенном комплексе, либо объектов, имеющих законченный цикл производства;

восстановление объектов основных средств (проведение работ капитального характера, включая модернизацию объектов, работ по капитальному ремонту и других ремонтно - восстановительных работ), продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Если основные средства эксплуатируются дольше установленного срока и полностью амортизированы, амортизация по ним перестает начисляться, и до выбытия они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости и в таком же размере начисленной по ним амортизации.

Организация может применять следующие способы начисления амортизации:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение организацией определенного способа начисления амортизации производится по группам объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования.

Линейный способ начисления амортизации состоит в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.

Линейный способ начисления амортизации применяется также в организациях с сезонным производством. При этом годовая сумма амортизации делится на число месяцев работы организации и начисляется в течение рабочего периода организации.

Пример. Необходимо провести расчет амортизации на основании следующих данных: первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб.; полезный срок службы объекта - 5 лет.

Расчет амортизации:

100%: 5 = 20% - годовая норма амортизации;

100 000 руб. х 20% = 20 000 руб. - годовая сумма амортизации;

20 000 руб.: 12 мес. = 1667 руб. - месячная сумма амортизации.

При использовании способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, который устанавливается законодательством Российской Федерации.

Пример. Необходимо рассчитать амортизацию по объекту основных средств, если имеются следующие данные: первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб.; полезный срок службы - 5 лет; годовая норма амортизационных отчислений - 20%; повышающий коэффициент - 2.

Расчет амортизации:

1-й год: 100 000 х 40% = 40 000 руб. (остаточная стоимость - 60 000 руб.);

2-й год: 60 000 х 40% = 24 000 руб. (остаточная стоимость - 36 000 руб.);

3-й год: 36 000 х 40% = 14 400 руб. (остаточная стоимость - 21 600 руб.);

4-й год: 21 600 х 40% = 8640 руб. (остаточная стоимость - 12 960 руб.);

5-й год: 12 960 х 40% = 5184 руб. (остаточная стоимость - 7776 руб.).

После начисления амортизации за последний год у основного средства сохраняется остаточная стоимость, отличная от нуля (в данном примере - 7776 руб.). Обычно эта остаточная стоимость соответствует цене возможного оприходования материалов, остающихся после ликвидации и списания основного средства.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств - 100 000 руб. Допустим, что в нашем случае срок службы объекта - 5 лет.

Тогда сумма чисел лет равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Расчет амортизации будет проведен следующим образом:

1-й год: 5: 15 х 100 000 руб. = 33 333,3 руб.;

2-й год: 4: 15 х 100 000 руб. = 26 666,7 руб.;

3-й год: 3: 15 х 100 000 руб. = 20 000 руб.;

4-й год: 2: 15 х 100 000 руб. = 13 333,3 руб.;

5-й год: 1: 15 х 100 000 руб. = 6666,7 руб.

Описанные способы позволяют организации рассчитать годовую сумму амортизационных отчислений, которую необходимо при всех способах разделить на 12 месяцев (или число месяцев использования амортизируемого объекта основных средств в отчетном году) для определения ежемесячного их размера. Выявленная сумма будет отражаться по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Наряду с приведенными способами организация по отдельным объектам основных средств может применять способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема выпуска продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Необходимо рассчитать амортизацию по объекту основных средств, если имеются следующие данные: первоначальная стоимость объекта - 20 000 руб.; предполагаемый объем выпуска продукции - 1 000 000 ед.; соотношение - 0,02 руб. на единицу продукции (20 000 руб.: 1 000 000 ед.); выпуск продукции по годам: 1-й год - 250 000 ед.; 2-й год - 200 000 ед.; 3-й год - 200 000 ед.; 4-й год - 190 000 ед.; 5-й год - 160 000 ед.

Расчет амортизации:

1-й год: 0,02 руб. х 250 000 ед. = 5000 руб.;

2-й год: 0,02 руб. х 200 000 ед. = 4000 руб.;

3-й год: 0,02 руб. х 200 000 ед. = 4000 руб.;

4-й год: 0,02 руб. х 190 000 ед. = 3800 руб.;

5-й год: 0,02 руб. х 160 000 ед. = 3200 руб.

Малые предприятия в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" могут применять механизм ускоренной амортизации путем использования коэффициента, повышающего установленные нормы амортизационных отчислений в два раза. Наряду с этим субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится в том отчетном месяце, к которому она относится, вне зависимости от результатов финансовой деятельности организации в данном месяце и отчетном году.

В случае принятия к учету объекта основных средств в течение отчетного года годовой суммой амортизации будет считаться сумма, определенная начиная с месяца, следующего за месяцем его постановки на учет.

Пример. Объект основных средств принят на учет в марте с первоначальной стоимостью 120 000 руб. с установленным сроком полезного использования 5 лет. Годовая амортизация при применении линейного способа составит 24 000 руб. (120 000: 5).

В первом году использования объекта месячная сумма амортизации составит 18 000 руб. (24 000 х 9: 12).

Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 "Амортизация основных средств" методом накопления. Начисление амортизации отражается организацией в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 08 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в капитальном строительстве (кроме строительных организаций);

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 30, 44 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в производстве;

Д-т сч. 29 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах;

Д-т сч. 91 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, сданным в операционную аренду.

В последнем случае одновременно производятся записи:

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена арендная плата к получению;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС по арендной плате.

Уменьшение накопленной амортизации происходит в результате выбытия основных средств по различным причинам, при этом делается запись по дебету счета 02 в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств".