Правовой статус средств производства

Представляется, что в качестве признака, характеризующего непосредственно гражданско-правовое понятие именно вещей (помимо указанных выше признаков дискретности, юридической привязки и системности), следует принять принципиальную относимость предметов к средствам производства и предметам потребления,которые являются вещными (товарными) продуктами предметно-практической деятельности. Еще совсем недавно любая классификация вещей, предпринимавшаяся в учебниках и монографиях по советскому гражданскому праву, исходила из необходимости таковой дифференциации. В достаточно определенной форме по этому вопросу высказался Рене Давид, писавший: "Деление имущества на движимое и недвижимое, являющееся основным для романо-германских правовых систем, не представляет никакого интереса для советских юристов. Для них такой основной характер носит вытекающее из марксистской доктрины деление вещей на орудия производства и предметы потребления" [1]. Можно констатировать, однако, что это утверждение на сегодняшний день уже не выглядит столь уж справедливым. Вероятно, в порядке своеобразной реакции отторжения на чрезмерно политизированное и идеологизированное гражданское законодательство советского периода, упоминание о такой еще недавно базовой классификации вещей теперь встречается преимущественно лишь как ссылка на факт в истории отечественной науки гражданского права. Между тем, для столь резкого афронта по отношению к такому делению вещей оснований в действительности нет.

Разумеется, с позиций современной правовой политики иногда удобно и даже выгодно сводить различие между средствами производства и предметами потребления к противопоставлению, например статей 95 и 105 Гражданского кодекса РСФСР 1964 г., которые жестко и императивно разводили собственность на средства производства и предметы потребления "по разным углам" социалистического правового поля. Земля, ее недра, воды и леса признавались исключительной собственностью государства, которому принадлежали также основные средства производства в промышленности, строительстве и сельском хозяйстве. В личной же собственности граждан могли находиться предметы обихода, личного потребления, удобства и подсобного домашнего хозяйства.

За исторически короткий срок это соотношение поменялось самым решающим образом. Уже Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. в ст. 51 допустили принадлежность гражданину на праве собственности предприятий, имущественных комплексов в сфере производства товаров, бытового обслуживания, торговли и иной предпринимательской деятельности, зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и иных средств производства, денежных средств, акций, облигаций и других ценных бумаг и любого другого имущества потребительского и производственного назначения, кроме отдельных видов имущества, которые в соответствии с законодательными актами не могут принадлежать гражданину. Экономической основой жизни российского государства, общества и каждого отдельного человека теперь выступает свобода использования своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, причем, по общему правилу, ограничения по количеству, составу, назначению имущества, которым может на праве собственности владеть гражданин или юридическое лицо, отпадают (ст. ст. 34, 35 Конституции РФ). Изъятия из этого общего дозволения в соответствии с п.1 ст. 213 ГК РФ могут устанавливаться лишь законом. Следовательно, вопрос о возможности принадлежности средств производства гражданину или юридическому лицу частной формы собственности решен положительно, причем на самом высоком законодательном уровне. Однако это, на наш взгляд, вовсе не означает, что в результате различение средств производства и предметов потребления как ведущий классификационный признак вещей должно отпасть и вместо него надлежит употреблять милое сердцу романо-германских юристов деление вещей на движимые и недвижимые. Более того, в этих радикально изменившихся условиях понятия средств производства и предметов потребления наполняются новым, деидеологизированным содержанием.

Конституция Российской Федерации под собственностью и разными ее формами понимает прежде всего те или иные способы и формы хозяйствования, осуществляемого субъектами экономической деятельности на основе принадлежащего им имущества (п.2 ст.8, п.1 ст. 34). Уже хотя бы в силу этого законодатель, правоприменитель и правовая наука просто вынуждены обращать внимание на объектную характеристику имущества, используемого в хозяйственной деятельности, т.е. на средства производства. Действительно, в целом ряде законов и иных нормативных актов мы можем встретить указания на средства производства как объекты гражданских прав, хотя определение данного понятия как в общем плане, так и в каждом отдельном случае отсутствует. Даже Гражданский кодекс как базовый законодательный акт гражданского права отказывается, к сожалению, от какой-либо общей дефиниции и пользуется данным понятием лишь спорадически, например, в некоторых нормах о средствах производства, принадлежащих крестьянскому (фермерскому) хозяйству, раскрывая его содержание через указание вещей, находящихся в совместной собственности членов хозяйства: насаждения, хозяйственные и иные постройки, мелиоративные и другие сооружения, продуктивный и рабочий скот, птица, сельскохозяйственная и иная техника и оборудование, транспортные средства, инвентарь и другое имущество, приобретенное для хозяйства на общие средства его членов (ст.ст. 257, 258 ГК). При этом земельный участок, как следует из ст. 258 ГК, в состав средств производства не включается, что вступает в противоречие с действующим порядком учета основных средств. Федеральный закон от 29 октября 1998 г. "О лизинге" предмет лизинга определяет как любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов, а также имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (ст.3). Федеральный закон от 24 мая 1999 г. "Об инженерно-технической системе агропромышленного комплекса" оперирует исходным для него понятием технических средств производства. Правительство РФ в постановлении от 2 ноября 1995 г. № 1081 устанавливает, что при принятии и реализации решений о применении процедур в отношении неплатежеспособных сельскохозяйственных организаций должна учитываться необходимость сохранения целевого использования земли как основного средства производства в сельском хозяйстве. Лишь в редких случаях, и не в законе, а в подзаконных актах, с весьма специфическими целями, предпринимаются попытки сопоставления средств производства с предметами потребления. Так, распоряжением Федеральной службы России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению от 19 июня 1998 г. № 11-р утверждены "Методические рекомендации по рассмотрению оценки предоставленного обеспечения", которые, в целях подготовки заключений о реструктуризации задолженности по платежам в федеральный бюджет, требуют уяснить назначение и профиль объекта обеспечения, то есть обозначить оцениваемые объекты в принадлежности к определенным группам:

- объект как полноценное средство производства или условие предпринимательской деятельности, то есть средства производства. К ним относятся: промышленные предприятия и цеха со сложившимся профилем производства, гостиницы, рестораны, магазины и т.д.;

- объект как предмет потребления. К ним относятся: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи;

- объект как пространственный операционный базис, или основа для реализации коммерческого проекта. К ним относятся: земельные участки, предназначенные для застройки, или объекты незавершенного строительства вместе с территорией, на которой они размещаются.

Нетрудно видеть, что предложенная классификация предпринята в сугубо утилитарных целях и не может быть использована вне сферы применения указанных "Методических рекомендаций" во-первых, вследствие весьма своеобразного понимания средств производства и, во-вторых, из-за некорректно выстроенных взаимоотношений объектов второй и третьей групп с первой.

Между тем, формальная и понятийная определенность в отнесении объектов гражданских прав к средствам производства и, соответственно, предметам потребления, является задачей, исключительно важной как в теоретическом, так и в чисто практическом плане. Покажем это на следующем примере.

В ходе проверки соблюдения налогового законодательства закрытым акционерным обществом "Издательский дом "Атлант" в период с сентября 1995 г. по сентябрь 1996 г. Госналогинспекция по Московскому району города Санкт-Петербурга решением от 25 февраля 1997 г. № 10/995 с изменениями от 4 апреля 1997 г. признала неправомерным отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) платежей за аренду помещений у Дворца культуры им. А.М. Горького Ленинградской (Санкт-Петербургской) федерации профсоюзов. При этом Госналогинспекция исходила из того, что согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных организаций и предприятий, утвержденного Приказом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. № 30, здания клубов, дворцов и домов культуры относятся к непроизводственным фондам. В результате Госналогинспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли и применила к акционерному обществу ответственность, предусмотренную подпунктами "а" и "б" пункта 1 статьи 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в виде взыскания 200325200 рублей заниженной прибыли и штрафов в размере 100 и 10 процентов. ЗАО "Издательский дом "Атлант" обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Госналогинспекции о признании недействительным ее решения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 14 июля 1997 г. отменил решение и в иске отказал. Заместитель Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ принес протест на постановление кассационной инстанции, предлагая оставить в силе решение суда первой инстанции. Президиум посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст. 2 Закона "О налоге на прибыль организаций и предприятий" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции.

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, предусмотрено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 и пунктом 10 указанного Положения в состав себестоимости продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).

При рассмотрении протеста Президиум исходил из того, что действовавшее на тот момент Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170, не подразделяет основные средства на производственные и непроизводственные. (Действующее в настоящее время "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, в редакции Приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н такого деления также не знает). Согласно приказу Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" к производственным основным средствам относятся средства, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности (пункт 4.7).

Здание, часть помещений в котором сдана в аренду акционерному обществу, было закреплено за самостоятельным хозяйствующим субъектом - Дворцом культуры им. А. М. Горького - его учредителем - Ленинградской (Санкт-Петербургской) федерацией профсоюзов. Дворец культуры, как следует из его устава, является самостоятельным юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, обладает обособленным имуществом, наделен правом осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе сдавать в аренду закрепленное за ним имущество без согласования с учредителем. Поскольку арендодатель осуществляет предпринимательскую деятельность, имеются основания считать здание, в котором он расположен, относящимся к основным производственным фондам.

С другой стороны, помещения, арендуемые в 1995 - 1996 годах, использовались налогоплательщиком для размещения в них редакции издательства, то есть непосредственно в производственных целях.

Изложенные обстоятельства, по мнению Президиума, позволили признать правильным вывод суда первой инстанции о правомерном отнесении налогоплательщиком арендных платежей к затратам, включаемым в себестоимость продукции, вследствие чего постановление кассационной инстанции было отменено, а решение суда первой инстанции оставлено в силе[2].

Представляется, однако, что доводы, которыми в данной конкретной ситуации воспользовался Президиум Высшего Арбитражного суда РФ, лишь случайно привели к верному решению. Логика рассуждений о правовом статусе объекта аренды (в данном случае - здании Дворца культуры), приводящая к возможности отнесения его к основным производственным фондам исходя из признаков правового положения арендодателя (самостоятельное юридическое лицо, наличие обособленного имущества и баланса, право осуществления предпринимательской деятельности, включая право на предоставление имущества в аренду) не может быть поддержана. Равным образом не имеет решающего значения и правовое положение арендатора (редакции издательства). Особенности правового положения сторон договора на самом деле в очень незначительной степени влияют на относимость спорного здания к средствам производства (основным производственным фондам). Проблема, на наш взгляд, заключается в том, что базовые критерии для отнесения (либо неотнесения) предмета материального мира к категории средств производства вообще не могут корениться в каких-либо общих либо специальных признаках субъекта вещного права, за исключением операционного признака, т.е. осуществляемой им деятельности. Рассмотренный нами выше пример уже привлекал внимание исследователей. В весьма обстоятельной работе А. Медведева сделан вывод о том, что в издержки производства и обращения организации-арендатора могут быть включены лишь затраты по аренде основных производственных фондов, то есть фондов, которые используются в предпринимательских целях как арендатором, так и арендодателем. Сдача в аренду основных непроизводственных фондов некоммерческой организацией социально-культурной сферы (учреждением культуры, образования, спорта и т.п.) относится к предпринимательской деятельности арендодателя [3]. Ни этот вывод, ни предварившее его судебное решение не представляются нам в достаточной степени обоснованными. В описанном примере судебные инстанции исходили из того, что арендодателю предоставлено право предпринимательской деятельности, из чего и следовал вывод: здание Дворца культуры относится к средствам производства. Однако такая логика вряд ли может быть названа безупречной. Дело в том, что статус спорного здания как средства производства не может быть ни подтвержден, ни опровергнут фактом ведения предпринимательской деятельности. Чтобы убедиться в этом, достаточно представить себе, что после заключения договора аренды Дворец культуры был лишен учредителем такого права или даже не имел такого права изначально, будучи "стерильно чистой" дотационной некоммерческой "организацией культуры" в смысле Основ законодательства Российской Федерации о культуре. Что же в таком случае произойдет в юридической судьбе спорного здания: утратит ли оно статус средства производства или же вообще не сможет обрести его? Далеко не соображениями умозрительного толка продиктован данный вопрос, ответ на него влечет непосредственные и весьма существенные практические последствия и для совершенствования законодательства, и для складывающейся практики хозяйственных взаимоотношений. Собственно говоря, этот же самый вопрос регулярно возникает перед финансовыми, налоговыми и судебными органами, как только предпринимается попытка выяснить, имеет ли хозяйствующий субъект право относить на себестоимость расходы по аренде имущества у физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Сущность вопроса и связанные с ним сложности вполне корректно отражены, например, в письме Минфина РФ от 3 декабря 1999 г. № 04-02-05/3, согласно которому консолидированная позиция Минфина и МНС заключается в возможности отнесения на себестоимость арендной платы в случае аренды объектов основных средств (или их частей) для целей производственной деятельности у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. С другой стороны, как отмечено в письме, вопрос этот несколько раз рассматривался Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ. Позиция этого органа состоит в том, что включению в себестоимость подлежит только плата за аренду основных производственных фондов, принадлежащих предприятиям, организациям и учреждениям. Поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится (по мнению Президиума ВАС РФ), то включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость, неправомерно. Упомянутое письмо объективно констатирует, что в настоящее время имеются различные точки зрения уполномоченных государственных органов по рассматриваемому вопросу. Это обусловлено тем, что в действующем законодательстве о налогах и сборах и принятых в его развитие нормативных актах данный вопрос четкого и однозначного решения не нашел. Отсюда, по мнению Минфина, следует, что в соответствии с п.7 ст.3 действующей части первой Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в связи с чем по рассматриваемому вопросу должна применяться позиция, которую занимает Минфин России. Нужно отметить, однако, что позиция эта не выглядит сколько-нибудь последовательной и обоснованной. Речь идет о том, что даже ссылка на необходимость толковать такую ситуацию в пользу налогоплательщика объясняется не фундаментальными экономическими и правовыми категориями, а чисто текущими прагматическими соображениями: отсутствием четкого и однозначного нормативного решения данного вопроса. Более того, в совершенно аналогичных случаях тот же самый Минфин проявляет удивительную готовность отступиться и от этой весьма нетвердой позиции. Так, в своем письме от 18 февраля 2000 г. № 04-04-06 Минфин РФ прямо разъяснил, что поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к производственным фондам, то включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат неправомерно. Уместно отметить, что данное разъяснение дано на следующий запрос: правомерны ли требования МНС республики об исключении из состава затрат предпринимателя платы за аренду имущества (магазина, жилого помещения под офис и автомобиля), находящегося в собственности физических лиц, не являющихся предпринимателями? В контексте перечисленных в запросе видов имущества ответ Минфина в определенной части выглядит даже неверным по существу. Ведь в соответствии со ст. 288 ГК РФ, жилые помещения могут сдаваться их собственниками для проживания на основании договора; размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Учитывая, что арендатор является предпринимателем, к его деятельности в силу прямого указания п.3 ст. 23 ГК должны применяться правила, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями. И, следовательно, арендатор- предприниматель может использовать жилое помещение на основе договора аренды только для проживания граждан (п.2 ст. 671 ГК), но отнюдь не для размещения в нем офиса. Отсюда вытекает, что даже если арендодатель-собственник жилого помещения и имел бы регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, это никак не отразилось бы на правовом статусе самого жилого помещения, оно не перешло бы в разряд производственных фондов. Единственная для этого возможность, которую предоставляет закон - это перевод жилого помещения в нежилое. Но если такая возможность будет реализована, то каков экономический и правовой смысл предъявления требования, чтобы и гражданин-арендодатель изменил свой правовой статус, зарегистрировавшись в качестве предпринимателя? Какие новые признаки добавит такая регистрация нежилому помещению, которые были бы настолько существенны, чтобы это нежилое помещение могло рассматриваться в качестве средства производства? Насколько законно требование специальной регистрации арендодателя-гражданина в качестве предпринимателя, учитывая, что в содержание правоспособности граждан и без того входит возможность совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах (ст. 18 ГК)? Насколько вообще отвечает признакам предпринимательства сдача гражданином имущества в аренду, учитывая, что в соответствии со ст. 2 ГК, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке? Если таковая регистрация все же обязательна для арендодателя, то почему последствия неисполнения этой обязанности в виде отнесения затрат по арендной плате на прибыль должны ложиться на арендатора? Если регистрация необходима с точки зрения фискального интереса, но гражданин в нарушение требований гражданского законодательства не зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя, не достаточно ли указания ст. 11 Налогового кодекса на то, что при исполнении налоговых обязанностей гражданин не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем? Рассматривая этот аспект проблемы, А. Медведев отметил: "Если… применять к арендным сделкам граждан-арендодателей, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, нормы гражданского права, установленные для предпринимательской деятельности, то у них вместо лично им принадлежащего имущества должны появиться те самые "основные производственные фонды", арендная плата по которым может включаться у арендаторов в издержки производства и обращения" [4]. Однако такое решение, при всей его кажущейся очевидности, все же не является, на наш взгляд, в достаточной степени обоснованным теоретически.

Представляется, что без ответа на эти вопросы в принципе нет и не может быть корректного решения ни с точки зрения права гражданского, ни с точки зрения права налогового.

Подобного рода проблемы естественным образом возникают при любой попытке отойти от чисто внешних признаков юридического статуса субъекта права и несколько углубиться в правовую сущность объекта (вещи). Не ставя перед собой невыполнимую в рамках данной работы цель сколько-нибудь полного освещения затронутых вопросов, мы хотели бы остановиться лишь на одном крайне важном аспекте понятийной определенности вещей, выступающих в качестве средств производства. Как уже было отмечено выше, действующее законодательство не содержит определения такового понятия, ограничиваясь в каждом конкретном случае раскрытием содержания термина "средства производства" путем указания или перечисления относящихся к ним предметов материального мира. В силу прямого указания закона к средствам производства следует относить, например, имущество крестьянского (фермерского) хозяйства по ст. ст. 257. 258 ГК, объекты лесных отношений в соответствии с Лесным кодексом и иные аналогичные случаи. В других ситуациях, когда законодатель употребляет, например, более общие термины "имущество" или "вещь" необходимо каждый раз решать вопрос о том, каков статус соответствующих объектов и какому правовому режиму они подчиняются.

Прежде всего необходимо обратить внимание на то, что даже в относительно лаконичных процитированных письмах одно и то же явление именуется различно: "объекты основных средств", "основные средства", "основные производственные фонды" и просто "производственные фонды". При этом нормативное содержание имеет лишь термин "основные средства", который в п. 46 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в редакции Приказа Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н) раскрывает данное понятие следующим образом: к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации (так в тексте - В. Л.) в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. Практически тот же состав имущества, включаемого в основные средства, называет и "Положение по бухгалтерскому учету основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. № 65н. В то же время, оно исходит из понимания основных средств как части имущества, используемого в качестве средств труда. В этом основные средства противополагаются средствам в обороте, к каковым относятся предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы. Представляется, однако, что методологические основы этого последнего "Положения" несколько некорректны, поскольку в рамках данного понимания основные средства имеют некий нормативный статус лишь постольку, поскольку они выступают частью более крупного имущественного комплекса, другой частью которого должны являться средства в обороте.

Кроме того, следует отметить некоторую механистичность в установлении статуса объекта внешнего мира как относимого к основным средствам лишь по совпадению наименований этих объектов с приводимыми в нормативных актах. Основные средства по своему назначению являются средствами труда, и эта их общая функциональная обусловленность должна быть признана важнейшей их характеристикой. Однако, действительный статус объекта гражданских прав не может быть, по нашему мнению, выведен исключительно из объектных характеристик и свойств. Выше мы отмечали, что "правовое господство" над вещью, имуществом может рассматриваться как отношение субъекта к вещи, и в данном субъект - объектном правовом отношении не может не учитываться сочетание субъективного фактора (направленность воли господствующего лица на то или иное использование вещи, имущества) с фактором объектным (способностью вещи быть использованной в соответствии с тем или иным назначением). Если исходить из этого, то мы увидим, что далеко не любой предмет внешнего мира, совпадающий по наименованию с указанными в нормативных актах, может быть квалифицирован именно как основное средство, средство труда. Вполне вероятно, что именно этими соображениями продиктованы серьезные изменения, которые произошли в правилах принятия к учету основных средств в соответствии с новым "Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 года № 26н [5]. Согласно п. 4 указанного Положения, для принятия к учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Необходимо отметить, что первое и последнее условие находятся между собою в определенном логическом конфликте. Если активы используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, однако вследствие причин объективного свойства либо нормального производственного риска соответствующие хозяйственные операции на каком-то этапе не только не приносят экономических выгод, но и, напротив, создают убыток, какова должна быть политика хозяйствующего субъекта в отношении учета использованных активов? Строить учет основных средств в зависимости от эффективности или убыточности производства с использованием данных активов, видимо, нельзя. Финансовый результат (соотношение прибылей и убытков) производственно-хозяйственной деятельности в целом или даже в разрезе отдельных операций отражается в учете и с содержательной, и с формальной стороны совершенно иным образом. Но, с другой стороны, очевидная неспособность того или иного объекта быть использованным в производственном процессе с конечной выгодой для хозяйствующего субъекта может являться основанием для того, чтобы соответствующий объект был выведен из состава основных средств. Если такой объект еще обладает неким полезным ресурсом, потребительной стоимостью и не может быть использован в собственном производстве, законы рынка диктуют единственное решение: он должен быть реализован. В числе условий, необходимых для учета активов в качестве основных средств, новое Положение ПБУ 6/01 называет субъективный фактор, а именно: организация не должна предполагать последующей перепродажи данных активов. В пункте 3 данного Положения содержится прямое указание на активы, которые по определению не могут учитываться в качестве основных средств. Это машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность. Таким объектам изначально присущ товарный характер, они предназначены не для собственного производства, а для продажи, вследствие чего вопрос об их относимости к основным средствам не может быть поставлен даже теоретически. Другое дело - объекты, которые учитываются организацией как основные средства, но по тем либо иным причинам не используются или не могут быть использованы в собственном производстве и вследствие этого предназначаются для продажи. Субъективный фактор - намерение продать актив вместо использования его иным образом - имеет определяющее значение для решения вопроса о возможности его учета в качестве основного средства только в том случае, когда имущество с самого начала приобретается заведомо для целей перепродажи. Однако, некоторая неточность пункта 4 Положения усматривается в том, что им не охватывается качественно иная ситуация, когда объект, первоначально учтенный как основное средство, затем выбывает из производственного процесса и приобретает иное предназначение: быть реализованным в качестве товара. В такой ситуации следует говорить уже не о постановке на учет, а о возможности снятия такого объекта с учета в качестве основного средства. Частично данный вопрос урегулирован в разделе V нового Положения ("Выбытие основных средств"). Как определено в п. 29 Положения, стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 Положения).

Приведенные нормативные установления все же не позволяют однозначно ответить на вопрос о правовом статусе актива, отнесенного первоначально к основным средствам, однако постоянно не используемого в производственном процессе. Понятно, что если речь идет об имуществе, потребительские качества которого исчерпаны и реализация которого невозможна, проблема решается сравнительно бесконфликтно: стоимость такого имущества списывается с бухгалтерского учета. Однако если такой актив еще обладает ресурсом потребительной стоимости и может быть реализован, вопрос не имеет однозначного решения. Существующая методология бухгалтерского учета может предложить в данном случае три взаимоисключающих подхода. Первый состоит в том, что стоимость такого объекта, равно как и сам инвентарный объект все же списываются с бухгалтерского учета, в результате чего, как представляется, организация утрачивает в отношении данного объекта вещное право и, следовательно, исключаются любые последующие сделки с ним (такой вариант в условиях рыночной экономики оправдан, пожалуй, только в тех случаях, когда затраты по восстановлению или поддержанию состояния объекта до его продажи, а также поимущественные налоги превышают ожидаемый эффект от реализации). Второй подход состоит в том, что имущество, выведенное из производственного процесса, продолжает учитываться в составе основных средств до момента его продажи или списания по иным основаниям вопреки прямому указанию п. 4 Положения о том, что одним из необходимых условий учета активов в качестве основных средств является использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. И, наконец, третий подход заключается в том, что неиспользуемое имущество утрачивает статус основного средства, прио