Камеральная Налоговая проверка как форма налогового контроля.

Понятие камеральной проверки

Налоговый кодекс не содержит официального определения камеральной налоговой проверки. В ст. 88 НК РФ содержится лишь перечень квалифицирующих признаков данной категории, которые и позволяют определить ее содержание.

Во-первых, камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

Во-вторых, она проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога в трехмесячный срок со дня представления.

В-третьих, камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения налогового органа.

В-четвертых, она проводится на анализе документов — как представленных налогоплательщиком, так и других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

И в-пятых, правом проводить мероприятия налогового контроля, в число которых входят и камеральные налоговые проверки, полномочны лишь те органы, которым данное правомочие предоставлено законодательством о налогах и сборах. Особую актуальность данный момент получает в связи с вышедшими Методическими указаниями по проведению камеральных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и обязательному социальному страхованию

от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний1. Вопросу правомерности проведения камеральных проверок отчетности по страховым взносам, являющимся частью единого социального налога, органами фонда социального страхования мы посвятим отдельный параграф. Сейчас же ограничимся лишь указанием на необходимость законодательного закрепления правомочий контрольных органов на осуществление такого контроля.

Таким образом, камеральная налоговая проверка — это форма налогового контроля правильности исчисления и уплаты налога, проводимая должностными лицами налоговых органов в рамках полномочий, предоставленных им налоговым законодательством, без специального решения руководителя последних и длящаяся в течение трех месяцев с момента представленных налогоплательщиком документов путем анализа как последних, так и иных документов, имеющихся в распоряжении налоговых органов.

Начало камеральной проверки

Как уже было показано в предыдущем разделе, камеральная проверка проводится на основе представленной налогоплательщиком отчетности и других документов, служащих основанием исчисления и уплаты налогов.

Однако когда именно начинается процедура камеральной налоговой проверки? В момент фактического получения представляемой налогоплательщиком отчетности представителем налоговой инспекции, зачастую являющимся лишь техническим работником, проставляющим лишь штамп о принятии налоговой отчетности? Или несколько позже, когда к проверке приступит именно должностное лицо налогового органа, полномочного осуществлять камеральные проверки в соответствии со своими должностными обязанностями?

Данный вопрос имеет принципиальное значение для определения круга правомочий налоговых органов, осуществляемых в процессе процедуры приемки налоговой отчетности. Нами уже отмечалось в разделе, касающемся вопроса сдачи налоговой отчетности, что в практике имеют место многочисленные случаи, когда инспектор, заметив какие-либо недочеты или ошибки в отчетности, отказывает в ее приемке, возвращая для исправлений налогоплательщику. Мы уже показали неправомерность данных действий налоговых органов с позиции общего запрета на отказ в приемке налоговой отчетности, предусмотренного в абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ. Сейчас же к аналогичному выводу мы придем, анализируя положения, касающиеся такой формы налогового контроля, как камеральная налоговая проверка.

Итак, налогоплательщик получает отказ в приемке отчетности по причине каких-либо недочетов в заполнении формы или отсутствия каких-либо приложений, являющихся обязательным элементом налоговой отчетности. Какой процедурой налогового контроля охватывается подобное действие или, если сказать точнее, бездействие налогового инспектора? Если данный отказ в приемке налоговой отчетности осуществляется в процессе камеральной проверки, то такого правомочия налоговых органов при обнаружении ошибок или неполноты отражения данных, как возврат отчетности, законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст. 88 НК РФ содержится лишь правомочие налоговых органов сообщить налогоплательщику об обнаруженных ошибках и требовать от последнего исправления ошибок, не более.

«Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок». (абз. 3 ст. 88 НК РФ).О возврате отчетности, тем более об отказе в ее принятии в НК РФ не содержится ни слова.

Если же данный отказ налоговым органом реализуется не в рамках камеральной налоговой проверки, то в рамках какой налоговой процедуры? Попробуем разобраться.

Буквальное толкование положений НК РФ не позволяют нам сделать вывод, что камеральная проверка осуществляется с

момента поступления налоговой отчетности в налоговую инспекцию. Абз. 2 ст. 88 НК РФ содержит недвусмысленную по содержанию фразу: «Камеральная проверка проводится … в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога». Анализ данного положения в системной связи с содержащейся в последнем абзаце ст. 6.1 НК РФ нормы, в соответствии с которой «течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало», позволяет сделать только один-единственный вывод: камеральная проверка может начаться только на следующий день после представления налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов.

Как показал анализ положений «жутко засекреченного» документа с грифом «для служебного пользования», посвященного процедуре проведения камеральных проверок, в Министерстве по налогам и сборам понимают данный момент аналогичным образом. Документ, о котором идет речь, называется «Регламент проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов» 2. В соответствии с его пп. 2.7 «не позднее следующего рабочего дня с момента принятия налоговая отчетность подлежит регистрации лицами, осуществляющими ее принятие, и передается в отделы, ответственные за проведение камеральных налоговых проверок».

В п. 2.1 устанавливается ограничение, согласно которому «при наличии возможности функции проведения камеральных проверок налоговой отчетности возлагаются на лица, которые не осуществляли принятие налоговой отчетности в данном отчетном периоде». Анализ данных положений позволяет сделать вывод, что и в анализируемом документе налоговые органы связывают начало срока проведения камеральной налоговой проверки не с моментом принятия отчетности, а именно со следующим рабочим днем. Как мы уже отмечали, данное положение полностью согласуется с нормами законодательства о налогах и сборах и не может быть нами оспорено.

Однако тогда на каком же основании имеют место столь частые отказы в принятии налоговой отчетности по каким-либо замечаниям по их оформлению и составу? Честно скажем, что анализ данного документа не дал ответа на этот вопрос. Несмотря на то что процедура приемки налоговой отчетности в понимании составителей анализируемого Регламента не входит в процедуру камеральной налоговой проверки, ей в данном документе отводится серьезное место.

В соответствии с пп. 2.4 Регламента «на стадии принятия налоговой отчетности все представленные в ее составе документы подвергаются визуальному контролю на предмет соответствия следующим требованиям:

— полнота представления налоговой отчетности: на данной стадии работник налогового органа устанавливает физическое наличие всех документов отчетности, установленных законодательными и иными правовыми нормативными актами для соответствующей категории налогоплательщиков; при этом лицо, принимающее налоговую отчетность, не вправе отказать в ее принятии по причине отсутствия в составе этой отчетности какого-либо предусмотренного действующими законодательными и иными нормативными актами документа;

— наличие полного наименования (ФИО) налогоплательщика, идентификационного номера налогоплательщика, периода, за который составлена отчетность, подписи налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика), а также полнота заполнения иных предусмотренных в формах отчетности реквизитов. В случае отсутствия оснований для заполнения какого-либо реквизита в соответствующей строке (графе) бланка налоговой отчетности должен быть поставлен прочерк либо на этом бланке должна быть сделана запись об отсутствии оснований для заполнения данных строк (граф), заверенная подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика);

— четкое заполнение реквизитов форм отчетности: отсутствие символов, не поддающихся однозначному прочтению, не оговоренных в установленном порядке исправлений, записей ка

рандашом и т. п. В соответствии с пунктом 2 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговому органу запрещается отказывать в принятии налоговых деклараций».

Прочитав данные положения, так и хочется встать и снять шляпу перед составителями данного документа, как поборниками торжества справедливости и правопорядка в налоговой сфере. Только один вопрос не дает покоя. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Скажу честно, если бы налоговые органы придерживались данной инструкции, то, пожалуй, статьи, посвященной сдаче налоговой отчетности, опубликованной в предыдущих номерах нашего журнала, не было бы по причине неактуальности темы. Но статья есть, так же как есть и те многочисленные факты не только вопиющего нарушения законодательства о налогах и сборах, что в принципе не ново, но, как сейчас мы поняли, и внутренней, обязательной для исполнения всеми налоговыми органами инструкции. Инструкции, которая, в соответствии с неписанным «кодексом этики» любого чиновника, только и является непосредственным руководством к действию; инструкции, которая для них только и представляет собой закон. Где кроется причина происходящего в данном случае, честно говоря, не знаем. Или в связи с полным чувством безнаказанности за нарушения прав налогоплательщиков? Или в столь свойственном любому чиновнику чувстве собственной значимости и величия? Или в еще не искорененном отношении к налогоплательщику как к полностью зависимому и бесправному перед огромным государственным механизмом (частью которого, несомненно, являются и налоговые органы), мелкому и не заслуживающему уважения субъекту? Знаем лишь одно: пока на документах, в которых четко говорится о правах налогоплательщиков и обязанностях налоговых органов, будет стоять гриф «Для служебного пользования», ни о каких реальных правах налогоплательщиков не может быть и речи.

Вопросы, решаемые в процессе камеральной проверки

Итак, налоговая и бухгалтерская отчетность сдана налогоплательщиками и передана должностному лицу налогового органа, правомочному проводить камеральную налоговую проверку. С чего она начинается, что выявляет налоговый инспектор в процессе проверки?

Во-первых, своевременность представления отчетности. Интересным представляется то обстоятельство, что данное данный вопрос в соответствии с Регламентом проведения камеральных проверок не является предметом рассмотрения на стадии приемки документов. Если мы вспомним перечисленные в пп. 2.4 данного документа вопросы, которые проверяются на данной стадии, то о контроле своевременности сдачи отчетности в нем нет ни слова. На первый взгляд это может показаться странным. Но только на первый взгляд… Мы уже разобрались с моментом начала проведения камеральной налоговой проверки и пришли к выводу, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах последняя начинается на следующий день после представления отчетности налогоплательщиком. В соответствии пп. «в» пп. 3.2 Регламента своевременность представления налоговой отчетности является вопросом камеральной налоговой проверки. Показательным в данном плане является Постановление ФАС суда Поволжского округа от 23.08.01 № А55-2919/01-23. При разрешении дела о налоговом правонарушении, выразившемся в несвоевременном представлении налоговой отчетности (п. 1 ст. 126 НК РФ), суд указал, что «дата поступления документа в налоговый орган еще не означает, что эта дата является днем обнаружения правонарушения, поскольку принять документы могут технические работники, в чью компетенцию выявление налоговых правонарушений не входит».

Хотелось бы обратить внимание наших читателей еще на один момент. Сравнительный анализ пп. 2.4, посвященного процедуре принятия отчетности, и пп. 3.2, речь в котором идет уже о самой камеральной проверке, показывает, что некоторые вопро

сы включены как в первый подпункт, так и во второй. Это можно сказать, в частности, о вопросе проверки полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности. Казалось бы, в данном моменте содержится некая нестыковка. Конечно, если бы не одно «но». Если мы вспомним о полном запрете на отказ в принятии отчетности, то причина такого «несоответствия» окажется, что называется, на поверхности. Выполнение данного требования в процессе приемки отчетности в отличие от нее же при осуществлении непосредственно камеральной проверки несет совершенно другую функцию, решает совершенно другую задачу. В соответствии с духом Регламента данный вопрос решается исключительно в информативных целях, то есть содержит задачу информирования налогоплательщика об имеющихся нарушениях, не более. Это же можно сказать и о других моментах, которые одновременно стоят в перечне вопросов, решаемых как при принятии отчетности, так и при проведении камеральной проверки.

Для того чтобы у наших читателей сложилось полное представление о тех вопросах, которые решаются в процессе камеральной проверки, приведем дословно содержание пп. 3.2 Регламента ее проведения, который непосредственно и посвящен данному вопросу. В соответствии с ним «основными этапами камеральной проверки являются:

а) проверка полноты представления налогоплательщиком налоговой отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах;

б) визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т. д.);

в) проверка своевременности представления налоговой отчетности;

г) проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

д) проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству;

. На данном этапе камеральной проверки осуществляется камеральный анализ, включающий в себя: проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы; проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода; взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников».