Тема 7. Оценка существенности и риска в процессе аудиторской деятельности

 

1. Уровень существенности в аудите.

Основной целью аудиторской проверки является установление достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных им финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ. Но аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, а обязаны установить ее достоверность во всех существенных аспектах.

 Согласно федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.02г. (ред. от 22.12.2011) №696) аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать экономические решения.  

Существенность – это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в т.ч. юридические, экспертные и др., процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Существенность информации – это свойство, которое делает ее способной влиять на принимаемые решения.

В аудите информацияоб отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения, принятые на основе этой отчетности.

А удитор должен принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить существенность выявленных в ходе проверки отклонений порядка совершения экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения установленный уровень существенности.

Уровень существенности – это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, которые называются базовыми показателями.

К ним относятся: валовой объем реализации без НДС, балансовая прибыль, собственный капитал, общие затраты, валюта баланса. Уровень существенности рассчитывается в доле (%) от базовых показателей. Допускается как единый показатель уровня существенности для конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности для определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально (например, в виде внутреннего аудиторского стандарта) и применяться на постоянной основе.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудитор может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Значение уровня существенности должно быть определено на этапе планирования аудиторской проверки.    

Система базовых показателей и порядок расчета уровня существенности могут быть изменены в следующих случаях:

1. изменение законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

2. изменение законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

3. изменение специализации аудиторской организации;

4. смена руководства аудиторской организации.

Уровень существенности имеет большое значение на всех этапах аудиторской проверки:

- на этапе планирования – определяет содержание, затраты времени, объем применяемых аудиторских процедур;

- в процессе проведения аудиторской проверки – оказывает влияние на проведение конкретных аудиторских работ;

          - на этапе завершения аудита – оценивает влияние обнаруженных искажений, ошибок и нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности.

 При обнаружении существенных искажений аудитор должен предложить руководству экономического субъекта внести в установленном законом и договором порядке исправительные проводки с тем, чтобы устранить выявленные ошибки. В случае несогласия руководства проверяемой организации о внесении исправлений аудитор может выдать аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

 

2. Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки.

Аудиторский риск – субъективно определяемая аудитором (аудиторской организацией) вероятность признания по итогам аудиторской проверки того, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признания, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской отчетности не имеется. Аудиторский риск считается одной из основополагающих категорий при проведении аудиторской проверки, так как от него зависит материальная и моральная ответственность аудитора.

Используя расчет аудиторского риска на практике, аудиторские фирмы освобождают себя от излишних трудовых и финансовых затрат, сокращают сроки проведения аудита. Оценивая собственный риск, аудитор должен понимать, что от его величины зависит и величина информационного риска пользователей проаудированной отчетности.

Существуют два вида основных методов оценки аудиторского риска:

-оценочный (интуитивный) – заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный к использованию этой оценки в планировании аудита;

-количественный – предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

Выделяются следующие основные компоненты (виды) риска:

- риск системы учета (внутрихозяйственный риск);

- риск средств контроля;

- риск аудиторских процедур (риск необнаружения).

Общий аудиторский риск – вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по результатам проверки. Общий аудиторский риск выражается следующим образом: ОР = ВР * КР * НР.

ОР- общий аудиторский риск

ВР- внутрихозяйственный риск

КР- риск контроля

НР- риск необнаружения

Общий аудиторский риск существует всегда, даже если аудиторская проверка проводится тщательно. Оптимальный аудиторский риск может быть установлен приблизительно на уровне 5%.

3. Аудиторская выборка.

Правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций аудиторская организация может проверять сплошным (кассовые операции) или выборочным методом. Выборочное наблюдение – это наиболее совершенный, научно обоснованный вид несплошного наблюдения. Он широко применяется при осуществлении аудиторских проверок.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) – применение аудиторских процедур менее, чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

Цель выборочной проверки – сокращение времени и стоимости аудита при обеспечении должного его качества. Если аудитор правильно организовал и провел выборочное наблюдение, то он получает достаточно точные аудиторские доказательства, характеризующие всю совокупность в целом.  

Общий порядок построения аудиторской выборки при проведении аудита определен в правиле (стандарте) №16 «Аудиторская выборка».

Основное требование, которое должно быть выполнено при формировании выборки – это обеспечение ее репрезентативности (представительности),т.е. все элементы отбора должны иметь равную вероятность. Для этого аудиторы используют следующие методы:

- случайный отбор (он проводится по таблице случайных чисел. Из подшитого дела берутся любые страницы. Это должно быть записано в плане проверки).

- систематический отбор (элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Например, объем реализации продукции – 100 тыс. руб., 200 тыс. руб. и т.д. документы, подпадающие под эти суммы тщательно проверяются.

- комбинированный – это комбинация случайных чисел, которые применяются при случайном и систематическом отборе.

Виды выборочных проверок:

 1. выборочная проверка на соответствие (предназначена для тестирования процедур внутреннего контроля. Ее задача состоит в том, чтобы определить, как часто в проверяемом периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Примером таких проверок могут быть: правомерность оплаты материальных ценностей и услуг сторонних организаций, сличение поступивших ТМЦ по наименованиям, количеству, качеству с данными сопроводительных документов, полнота отражения в учете операций по отгрузке продукции путем сопоставления накладных на отгрузку и выписанных счетов-фактур и др.

 2. выборочная проверка по существу (предназначена для подтверждения достоверности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам. Например, правильность исчисления НДС по оприходованным и оплаченным ценностям, реализованной продукции, отнесения сумм налога на расчеты с бюджетом и др.)

 

Тема 8. Основные этапы, техника и технология проведения аудиторской проверки

1. Характеристика основных этапов аудиторской проверки.

Аудиторская проверка должна отвечать определенному на­бору требований и состоять из определенных этапов: условно аудиторскую проверку можно разбить на три основных этапа:

1) планирование;

2) сбор аудиторских доказательств;

3) завершение аудита.

На первом этапе аудитор:

— предварительно знакомится с клиентом;

— оформляет свои отношения с клиентом контрактом и (или) письмом-обязательством;

— рассчитывает уровень существенности предстоящей проверки;

— изучает и оценивает систему бухгалтерского учета и внут­реннего контроля организации клиента;

— оценивает аудиторские риски; готовит общий план и программу аудита.

На втором (основном) этапе аудита аудитор обычно зани­мается сбором аудиторских доказательств, для чего выполняет аудиторские процедуры. Аудиторские процедуры включают в себя тестирование средств контроля и аудиторские процедуры по существу. Последние в свою очередь подразделяются на де­тальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и аналитические процедуры.

На последнем (третьем) этапе аудитор должен:

— завершить подготовку рабочей документации в виде аудиторского файла;

— подготовить письменную информацию руководству аудируемого лица по результатам аудита;

— сформулировать по результатам аудита свое мнение о до­стоверности бухгалтерской отчетности, подготовить по установленной форме аудиторское заключение.

 Такая схема лишь приблизительно отражает ход реальной работы аудитора. Например, не все этапы аудита выполняются последовательно, некоторые идут одновременно. Так, изучение и оценка системы внутреннего контроля проверяемой организации может проводиться, в том числе, и на стадии сбора ауди­торских доказательств, планирование аудита может происхо­дить не только в начале, но и в ходе аудита, а документирова­ние — на всех его этапах, но именно на завершающем этапе аудиторский файл приобретает законченный вид.

К обязательным требованиям, которые должны соблюдать­ся в процессе аудита, можно отнести:

— использование принципа существенности;

— документирование аудита;

— оценку аудиторских рисков и учет их при планировании аудита и сборе аудиторских доказательств;

— применение аудиторских процедур при сборе аудитор­ских доказательств;

— соблюдение определенных требований при проведении выборочной проверки материалов;

 

2. Виды и источники аудиторских доказательств. Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам.

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 5 «Аудитор­ские доказательства» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 (ред. от 22.12.2011) № 696) аудиторские доказательства — это информа­ция, полученная аудитором при проведении проверки, и резуль­тат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства могут быть внут­ренними, внешними и смешанными. Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде. Вне­шние аудиторские доказательства включают в себя информа­цию, полученную от третьей стороны в письменном виде. Сме­шанные аудиторские доказательства включают в себя инфор­мацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в пись­менном виде. Собранные доказательства отражаются в рабо­чих документах аудитора и используются при составлении ауди­торского заключения и отчета руководству клиента по резуль­татам аудита.

Источниками получения аудиторских доказательств явля­ются: первичные документы аудируемого лица и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета аудируемого лица; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности клиента; письменные разъяснения сотрудников аудируемого и третьих лиц; сопоставление одних документов клиента с другими, а так­же с документами третьих лиц; результаты инвентаризации имущества аудируемого лица; бухгалтерская отчетность.

При наличии серьезных сомнений относительно достовер­ности отражения хозяйственных операций в финансовой от­четности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

 

3. Методы получения аудиторских доказательств.

Для сбора аудиторских доказательств применяются различ­ные процедуры. Аудиторская процедура — это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получе­ния необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. К числу основных методов получения аудитор­ских доказательств относятся следующие:

- Пересчет (проверка арифметических расчетов клиента), заключающийся в проверке арифметической точности данных документов и учетных записей путем независи­мого выборочного пересчета.

- Наблюдение представляет собой отслеживание аудито­ром процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения про­цедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

- Подтверждение (сверка расчетов) — прием, используе­мый для получения в письменном виде информации от третьих лиц о реальности остатков на счетах учета де­нежных средств, счетах расчетов, дебиторской и креди­торской задолженности. Если сведения, полученные от третьей стороны, расходятся с учетными данными пред­приятия-клиента, аудитору следует выяснить причины расхождений.

- Запрос представляет собой поиск информации у осве­домленных лиц в пределах или за пределами аудируемо­го лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (воп­росы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают ауди­торские доказательства.

- Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает ауди­торские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процес­сом их обработки.

- Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследо­вание важнейших финансовых и экономических пока­зателей проверяемого аудируемого лица с целью выяв­ления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявле­ние причин таких ошибок и искажений. Аналитические процедуры в большинстве случаев направлены на сопо­ставление какого-либо показателя с эталонным значе­нием: сравнение остатков по счетам за разные периоды, сравнение показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями, сравнение фи­нансовых и нефинансовых данных и т. п. Чтобы избе­жать неправильных выводов, аудитор особенно тщатель­но должен выбирать базу сравнения.

 Конкретные методы сбора аудиторских доказательств ауди­тор устанавливает самостоятельно исходя из условий проведе­ния проверки и особенностей изучаемых объектов контроля.

4. Использование результатов работы внутреннего аудита.

Под внутренним аудитом понимается система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля, которая:

- должна быть организована экономическим субъектом;

- должна быть регламентирована внутренними документами;

- действует в интересах руководства экономического субъекта или собственников;

Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим аудируемым лицом. Объективность внутреннего аудита определяется степенью его независимости в структуре управления аудируемого лица.

Вопросы использования результатов работы внутреннего аудита определены в правиле (стандарте) аудиторской деятельности №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» (утверждены постановлением Правительства РФ №523 от 25.08.2006г.). Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организации. Поэтому аудиторская организация должна сформировать свое мнение о деятельности внутреннего аудита еще до планирования предстоящей проверки.

 При формировании оценки внутреннего аудита следует учитывать его:

- организационный статус;

- компетентность;

- профессиональный уровень;

- уровень значимости и др.

Аудиторская организация в ходе своей проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если эти проверки дают сопоставимые результаты, коррективов в намеченной работе не требуется. В случае расхождений необходимо принять адекватные меры (изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур).