Вспомнит ли минфин о неналоговых платежах, ведь проблема до сих пор не решена.

Проблема неналоговых платежей в России не может решиться с... 1991 года.

В конце 2015 года вроде бы вопрос этот начал как-то двигаться и по этому поводу высказался даже Президент РФ В.В. Путин на встрече с председателем ТПП России <151> Сергеем Катыриным. В 2017 году я у себя в блоге даже завел специализированную рубрику "Неналоговые платежи" <152>.

--------------------------------

<151> http://www.nalog-briz.ru/2016/01/blog-post_15.html.

<152> http://www.nalog-briz.ru/search/label/Неналоговые_платежи.

 

Вариантов решения проблемы неналоговых платежей было несколько, сначала говорили о создании какого-то единого реестра, а в 2019 - 2020 годах ожидалось, что какая-то часть неналоговых платежей будут "внедрены" во вторую часть Налогового кодекса РФ.

Однако пандемия коронавируса внесла свои коррективы, и сейчас о неналоговых платежах практически никто не вспоминает (ну, кроме нас с вами или когда надо что-то повысить <153>).

--------------------------------

<153> https://rosavtodor.gov.ru/about/upravlenie-fda/upravlenie-regionalnogo-razvitiya-i-realizacii-nacionalnogo-proekta/kontsessionnyy-proekt-sistema-vzimaniya-platy/novosti/417991.

 

Очевидно, что эту проблему так или иначе, но надо будет решать, поэтому я думаю, что к середине года мы увидим возобновление Минфином работы по приведению неналоговых платежей к какому-то единому правовому знаменателю.

Кажется, ничего не забыл?

 

Замглавы Минфина: сейчас нет необходимости

в росте налогов для нефтяников и металлургов

 

ТАСС

 

Минфину в прошлом году для пополнения бюджета пришлось пойти не только на ужесточение налоговой нагрузки и отмену льгот для нефтегазовых и сырьевых компаний, но и на пересмотр налоговых соглашений с рядом иностранных государств. О том, есть ли у властей планы по дальнейшему наращиванию налоговой нагрузки на нефтяников и металлургов, о том, что государство готово предложить бизнесу взамен иностранных офшоров, а также о том, как Минфин может поддержать производителей каучука, в интервью ТАСС в рамках Гайдаровского форума рассказал замглавы Минфина России Алексей Сазанов.

 

- Алексей, здравствуйте! Россия в 2020 году начала процесс пересмотра налоговых соглашений с рядом иностранных юрисдикций. А что власти готовы предложить российскому бизнесу взамен тех юрисдикций, с которыми разорваны соглашения?

- Мы пока еще ни с кем не разорвали соглашения. Инициировали этот вопрос в отношении Голландии. Цель пересмотра соглашений - это справедливое налогообложение. Не должно быть доходов, которые заработаны в России и покинули ее без справедливого уровня налогообложения. Поэтому пересматриваем соглашения. При этом мы понимаем, что многие российские бизнесмены, которые заработали свои капиталы, из-за системы соглашений, которая существовала, располагали в иностранных юрисдикциях свои холдинговые компании для минимизации налогового бремени. И соответственно, мы ставим себе задачу, чтобы эти холдинговые компании с российским происхождением и капиталом переезжали в Россию.

Я думаю, что уже на следующей неделе или через неделю мы вывесим для публичного обсуждения законопроект, который направлен на совершенствование налогового режима в специальных административных районах, чтобы повысить интерес этих районов для холдинговых компаний, которые сейчас расположены в офшорных юрисдикциях, с тем чтобы они переезжали в Россию.

- О каких регионах может идти речь?

- Сейчас у нас специальные административные районы созданы на Дальнем Востоке и в Калининграде, вот по ним мы и будем работать.

- Почему снят с повестки законопроект об интернет-торговле алкоголем? Обсуждается ли он сейчас?

- Есть позиция Минздрава, что интернет-торговля алкоголем будет способствовать доступности алкоголя для населения и это идет вразрез с той стратегической задачей, которую ставит перед собой государство по сокращению потребления алкоголя. Поэтому пока, придерживаясь этой позиции, вопрос снят с повестки.

- В прошлом году Минфин урезал часть льгот для нефтяной отрасли. По мнению министерства, это не приведет к потерям компаний. Означает ли это, что вы видите потенциал для дальнейшего наращивания налоговой нагрузки для нефтяников?

- Потенциал для дальнейшего наращивания налоговой нагрузки - мы сейчас не рассматриваем такие вопросы, потому что потребности в этом как таковой нет. Те меры, которые мы предприняли по повышению эффективности льгот, предоставлявшихся нефтяным компаниям, на данном этапе достаточны. И сейчас мы будем мониторить, насколько они эффективны.

- И по металлургам та же позиция?

- Да, конечно. Мы никаких нововведений в этом году, каких-то дополнительных усилений фискальной нагрузки ни на металлургов, ни на нефтяников не планируем.

- Как вы оцениваете работу демпфера в "нефтянке" в 2020 году? И сколько в итоге нефтяники перечислили в бюджет?

- За десять месяцев это было порядка 400 млрд рублей - нефтеперерабатывающие заводы перечислили в бюджет в 2020 году. Демпфер эффективен. Во всяком случае, с его введением в 2019 году цены на внутреннем рынке на нефтепродукты не росли свыше инфляции, несмотря на колебания цены на нефть в достаточно широком диапазоне. Поэтому в целом можно сказать, что демпфер ту функцию, которая ему предписывалась изначально, выполняет. И мы считаем, что он должен продолжать работать.

- Вы видите необходимость менять параметры демпфера или же делать цену отсечения, например, более гибкой и рыночной, близкой к рыночным котировкам?

- Рыночные котировки, к сожалению, достаточно управляемые, поскольку у нас на внутреннем рынке мало крупных игроков. Поэтому, конечно, привязывать демпфер к рыночным котировкам мы не планируем. Надо смотреть маржу в нефтепереработке и тогда обсуждать с компаниями параметры, которые есть. Но на данный момент мы считаем их обоснованными.

- Минфин прорабатывает новый механизм демпфера для нефтегазохимии. Можете ли вы рассказать подробности? Какова там может быть возможная цена отсечения? И в какие сроки он может быть реализован?

- При переработке этана и сжиженных водородных газов обратный акциз уже введен. А демпфер там не нужен, потому что для конечных потребителей на внутреннем рынке это не нужно. Если вы говорите про каучуки, то мы обсуждаем этот вопрос - с целью поддержки отечественных производителей, которые в связи с пандемией и закрытием всех практически шинных заводов в Европе столкнулись с резким падением спроса. На этих производствах занято много людей, и чтобы их поддержать в том циклическом спаде, который сейчас есть в отрасли, мы действительно обсуждаем механизмы поддержки. Но не в форме демпфера, скорее, обсуждаем это как отрицательный акциз для производителей каучуков.

- Минэнерго неоднократно заявляло о том, что без налоговых стимулов Россия может потерять существенную долю добычи нефти из-за истощения запасов. Считаете ли вы их опасения оправданными? И готов ли Минфин обсуждать снижение в среднесрочной и долгосрочной перспективе фискальной нагрузки на нефтегазовую отрасль?

- Есть показатели отраслевые, которые говорят, когда норматив рентабельности уже ниже того, когда необходимо оказывать поддержку нефтяной отрасли. Я вам неоднократно уже говорил о том, что это средний дебет новых скважин. Если средний дебет новых скважин опустится ниже 15 тонн в сутки, тогда можно говорить о том, что наша нефтяная отрасль нуждается в поддержке и системных мерах. Это тот порог, при котором уже действительно большая доля добычи может стать нерентабельной. Пока до этого порога достаточно далеко, сейчас средний дебет новых скважин превышает 20 тонн в сутки. Поэтому в среднесрочной перспективе необходимости таких мер нет.

В долгосрочной перспективе, безусловно, это потребуется. Для этого как раз мы и ввели режим НДД (налог на дополнительный доход <154> при добыче углеводородного сырья. - Прим. ТАСС), чтобы отрабатывать налоговый режим, который бы привязывался к финансовому результату, и в долгосрочной перспективе расширять периметр месторождений, которые будут применять НДД. При повышении эффективности налоговых льгот в прошлом году мы уже существенно расширили этот периметр, включили туда выработанные месторождения и дальше будем продолжать это движение.

--------------------------------

<154> http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_308390/6c82f808735dd50ffa19cc1f4f980116d159012a/.

 

- Вообще нефтяники часто жалуются на то, что налоговые новации Минфина непредсказуемые и часто неожиданные и не имеют закономерности. Что бы вы им ответили?

- Посмотрите на свою чистую прибыль. У них чистая прибыль достаточная. Поэтому, несмотря на все новации Минфина, финансовые результаты, которые демонстрирует наш нефтяной сектор, хорошие и устойчивые. Поэтому в целом мое мнение, что политика наша сбалансирована.

- Какие убытки для бюджета в итоге будут от пилотного проекта по НДД за 2020 год? И каких результатов вы ждете от обновленного НДД в 2021 году?

- Пока говорить об убытках рано, потому что окончательные налоговые декларации за 2020 год будут сданы в марте. И соответственно, о результатах, которые принес НДД в 2020 году, можно будет говорить в мае - июне, когда мы уже будем иметь окончательную картинку. В 2021 году, с учетом тех изменений, которые мы реализовали в конце 2020 года, мы ожидаем, что режим НДД придет в соответствие с теми параметрами, которые закладывались изначально. То есть что выпадающие доходы от месторождений, которые перешли на НДД в режиме пилота в 2019 году, составляют порядка 20 - 30 млрд рублей.

- Вопрос по инвестсоглашениям. Когда Минфин планирует подписать соглашение с Роснефтью по Приобскому и по Ванкору?

- В ближайшее время. В ближайшие, я думаю, две-три недели точно.

 

Беседовала Елена Кудрявцева

 

Новое в налоговом администрировании в 2021 году

 

Сроки давности

 

1. Истечение сроков давности взыскания недоимок

за 2021 год

 

Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) действует уже достаточно давно, однако некоторые общие положения до сих пор не нашли в нем отражения, в частности вопрос о наличии (или отсутствии) сроков давности взыскания недоимки. В НК РФ отсутствует прямое и однозначное указание на предельный период времени, в течение которого неуплаченный налог может быть взыскан налоговыми органами в принудительном (как в административном, так и в судебном) порядке. Некоторые изменения в этом направлении были внесены (был установлен трехлетний срок давности взыскания земельного и транспортного налогов, налога на имущество физических лиц (п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. 3 - 4 ст. 409 НК РФ)), но общих положений, применимых ко всем налогам, до настоящего времени так и не предусмотрено.

В связи с этим проблема определения предельных сроков взыскания не могла не стать предметом судебного разбирательства.

Из анализа сложившейся судебной практики (в том числе актов Конституционного суда РФ) можно сделать вывод о том, что истечение продолжительного периода времени с момента образования недоимки позволяет говорить о неправомерности ее последующего взыскания.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07 указано: "В силу универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, абз. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает".

Таким образом, по общему правилу 1 января 2021 года истекает срок давности взыскания недоимок (пеней, штрафов) за 2017 год.

Однако фактически из этого правила есть некоторые исключения.

Так, если налоговый орган выявил недоимку за 2017 год и начал процедуру ее принудительного взыскания (в административном и/или в судебном порядке) до 2021 года, то вопрос о сроках давности ее взыскания в 2021 году должен решаться исходя из конкретных обстоятельств дела. Необходимо учитывать, что в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 27.11.2007 N 8661/07, из содержания п. 3 ст. 46 НК РФ следует, что определенный в ней 60-дневный (в настоящее время - двухмесячный) срок применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемой во внесудебном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Таким образом, направление инкассового поручения в банк по истечении срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, независимо от причин его пропуска недопустимо.

Иными словами, в ряде случаев если недоимка относится к 2017 году и налоговым органом не приняты предусмотренные законодательством меры по ее взысканию, то по общему правилу такая недоимка после 1 января 2021 года может взысканию уже и не подлежать.

Если процедура налогового контроля за 2017 год началась в 2020 году и правомерно перешла на 2021 год, то выявленная по результатам данной проверки недоимка за 2017 г. вполне может быть взыскана и в 2021-м при соблюдении налоговым органом процедуры взыскания.

АС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 31.07.2015 N Ф02-3887/2015 по делу N А58-4038/2014 прямо указал, что трехлетний срок давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности не касается взыскания налогов и пеней. В данном деле суд признал правомерным доначисление налогов и соответствующих пеней за 2009 - 2011 гг. по итогам проверки, проведенной на основании решения от 26.12.2012.

Кроме того, есть положение о том, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ).

ФНС РФ в письме от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 разъяснила, что "налоговым органам при применении абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ необходимо учитывать следующее:

1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ;

2) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором представлена такая декларация;

3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;

5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет".

Таким образом, по мнению налогового ведомства, в рамках выездной проверки уточненной налоговой декларации можно проверить период вне зависимости от того, что он выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке уточненной декларации.

Мы предлагаем рассмотреть следующий случай. Налогоплательщик в 2021 году подает уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2017 год. Переплата по налогу на прибыль организаций могла произойти до 28 марта 2017 года, т.е. до срока окончательной уплаты налога за 2017 год. Тогда право на возврат переплаченной суммы налога сохраняется у налогоплательщика до 28 марта 2021 года (до 29 марта, т.к. 28.03.2021 - воскресенье). Однако с 1 января 2021 года истекает срок давности налогового контроля за 2017 год. Поэтому получается коллизия: у налогоплательщика есть право требовать возврата из бюджета посредством подачи уточненной налоговой декларации до 29 марта 2021 года, а проверить заявленные сведения налоговый орган уже не может. Вот такую коллизию и устраняет абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, т.к. при подаче в 2021 году уточненной налоговой декларации за 2017 год налоговый орган может спокойно проверить этот год уже за пределами общих сроков давности налогового контроля.

Вместе с тем если проверки за 2017 год налоговый орган до 2021 года так и не провел, то обращаться к периоду 2017 года налоговый орган вообще не вправе в связи с истечением сроков давности налогового контроля.

Таким образом, можно сформулировать положение о том, что с 1 января 2021 года истекает срок давности "невыявленных" (а в ряде случаев - и "выявленных") недоимок, обязанность по уплате которых возникла по итогам 2017 года.

 

2. Истечение сроков давности привлечения

к налоговой ответственности за правонарушения,

допущенные до 2018 года

 

Общее правило.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года. То есть за пределами трехлетнего срока налоговый орган не вправе выносить решения о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) штрафов.

Иными словами, по общему правилу указанный срок начинает исчисляться со дня совершения налогового правонарушения.

Таким образом, если до 1 января 2021 года налоговый орган не принял решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, совершенное до 1 января 2018 года, то лицо не подлежит ответственности за совершение данного правонарушения в связи с истечением трехлетнего срока давности.

Вместе с тем фактическое взыскание штрафа за правонарушения, допущенные до 1 января 2018 года, в 2021 году может иметь место при своевременном вынесении налоговым органом решения о привлечении лица к налоговой ответственности, то есть если решение налогового органа вынесено до 1 января 2021 года.

Специальное правило.

Особое правило начала течения сроков исковой давности установлено в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных:

ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения";

ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)";

ст. 129.3 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми";

ст. 129.5 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании".

В отношении составов этих налоговых правонарушений срок давности привлечения к ответственности за совершение указанных правонарушений начинает исчисляться со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ).

В п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога.

Из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ следует, что за неуплату, например, налога на добавленную стоимость (ст. 122 НК РФ) за 3-й квартал 2017 г. налогоплательщик мог быть привлечен к ответственности только до 1 октября 2020 г., т.е. в течение трех лет начиная со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Также следует иметь в виду, что в 2011 году Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.09.2011 N 4134/11 сформулировал правовую позицию относительно срока привлечения налогоплательщика к ответственности п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд указал, что ст. 113 НК РФ не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года. В отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности привлечения к ответственности за их совершение производится со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение. В данном случае общество не уплатило НДС за июнь 2006 г. до срока уплаты - 20.07.2006, следовательно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 01.08.2006. Поскольку решение о привлечении к ответственности вынесено 30.07.2009, а срок привлечения общества к ответственности истекал 01.08.2009, у инспекции имелись законные основания для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Иными словами, суд истолковал п. 1 ст. 113 НК РФ следующим образом: налоговым периодом, в течение которого совершено правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, является период, в котором должен быть уплачен налог (то есть период, следующий за периодом, за который начислен налог). Следовательно, налогоплательщик может быть привлечен к данной ответственности в течение трех лет со дня окончания налогового периода, следующего за периодом, за который должен быть уплачен налог.

Такой подход закреплен в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации": срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Из позиции ВАС РФ следует, что за неуплату, например, налога на добавленную стоимость (ст. 122 НК РФ) за 3-й квартал 2017 г. налогоплательщик мог быть привлечен к ответственности до 1 января 2021 г., т.е. в течение трех лет начиная со следующего дня после окончания налогового периода, в котором допущена неуплата налога.

При этом в отношении правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, на наш взгляд, налоговым периодом, в котором допущено правонарушение, является непосредственно период, в котором допущены нарушения правил учета доходов, и (или) расходов, и (или) объектов налогообложения, а не период, в котором должен быть уплачен налог.

Исключение.

Необходимо обратить внимание на то, что налоговым законодательством предусмотрено одно исключение из правила о трехлетнем сроке давности привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Так, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) активно противодействует выездной налоговой проверке, создавая тем самым непреодолимые препятствия для ее проведения и определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается (абз. 1 п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

Однако налоговое законодательство РФ не раскрывает содержание понятий "активное противодействие" и "непреодолимые препятствия" для решения вопроса о приостановлении срока давности.

Представляется возможным предположить, что поскольку абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ содержит отсылочные положения к норме п. 3 ст. 91 НК РФ, которая определяет порядок документального оформления факта активного противодействия проведению выездной проверки, то и противодействие проведению проверки может выражаться исключительно в форме воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений).

Факт противодействия налогоплательщика проведению налоговой проверки должен быть зафиксирован в соответствующем акте о воспрепятствовании доступу.

 

3. Истечение сроков давности налогового контроля за 2017 год

 

Как мы уже указывали выше, наступление нового календарного года влечет за собой изменение периодов, которые могут быть охвачены выездной налоговой проверкой.

В силу абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором было вынесено решение о проведении проверки (исключение из этого правила предусмотрено в абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ и связано с подачей налогоплательщиком уточненной налоговой декларации).

Из буквального толкования указанной нормы следует, что если решение о проведении проверки за 2017 год не было вынесено налоговым органом до 1 января 2021 года, то принимать такое решение после указанной даты налоговый орган не вправе.

Однако если решение о проведении выездной налоговой проверки за 2017 год было принято налоговым органом в 2020 году, а проверяемое лицо извещается об этом уже после 1 января 2021 года (такие случаи на практике имеют место), то нарушения законодательства о налогах и сборах не происходит. На это указал, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.11.2011 по делу N А05-13345/2010 (налоговый орган принял решение о проведении проверки 30.12.2009, а вручил его налогоплательщику 14.01.2010; в предмет данной проверки правомерно включен в том числе 2006 год).

 

4. Истечение сроков хранения документов за 2016 год

 

С наступлением нового календарного года целесообразно привести в порядок архив, а точнее, проверить сроки хранения налоговой и бухгалтерской документации.

Общее правило хранения документов предусмотрено в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Указанная норма предусматривает обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги, в течение четырех лет. Специальные правила хранения документов могут быть предусмотрены иными нормами НК РФ, например, налогоплательщик - участник регионального инвестиционного проекта обязан обеспечивать хранение документов в течение шести лет, а налогоплательщик, применяющий пониженные ставки по налогу на прибыль (п. 1.5 ст. 284, подп. 2 п. 3 ст. 284.3 НК РФ), обязан обеспечивать сохранность документов на протяжении всего срока применения таких налоговых ставок (п. 3 ст. 89.2 НК РФ).

В силу изложенного с 1 января 2021 года истекает срок хранения документов бухгалтерского и налогового учета, которые относятся к 2016 году, и налогоплательщик получает право такую документацию уничтожить.

Кроме того, представляется, что с истечением сроков хранения документов налоговые органы не вправе запрашивать указанные документы у проверяемого лица.

Однако налогоплательщику, который принял решение об уничтожении документации с истекшим сроком хранения, представляется возможным дать следующие рекомендации практического характера:

- во-первых, следует максимально подробно расшифровывать в акте уничтожения или соответствующем реестре уничтожаемой документации перечень ликвидируемых документов (чтобы не возникли сомнения в том, что такие документы у налогоплательщика вообще были);

- во-вторых, не надо уничтожать документы, применение которых возможно и по истечении 4 лет (например, договоры долгосрочного характера и т.д.);

- в-третьих, следует выбирать наиболее оптимальный способ уничтожения (в целях соблюдения коммерческой тайны).

Особого внимания заслуживает вопрос правомерности истребования налоговым органом документации с истекшим сроком хранения, подтверждающей образование и размер списанной задолженности по контрагентам.

По нашему мнению, поскольку специального срока хранения для данной документации налоговым законодательством не установлено, она подлежит хранению в общем порядке - в течение четырех лет.

Вместе с тем при отнесении на внереализационные расходы затрат в виде сумм безнадежной дебиторской задолженности у налогоплательщика могут возникнуть проблемы, связанные с представлением документов, подтверждающих возникновение этой задолженности.

Некоторые суды по данному вопросу в ряде случаев поддерживают позицию налоговых органов о необоснованном списании на расходы безнадежной дебиторской задолженности, не подтвержденной документально.

Так, еще в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3421/2007(34717-А70-26), Ф04-3421/2007(35577-А70-26) указано: "...истечение срока хранения первичных документов не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности". Суд сделал вывод о том, что, "поскольку обществом документально не подтверждена сумма дебиторской задолженности, оспариваемая сумма не может быть признана безнадежным долгом с истекшим сроком исковой давности, подлежащим отнесению к внереализационным расходам" (Определением ВАС РФ от 03.09.2007 N 11044/07 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра дела в порядке надзора было отказано).

Данная позиция была поддержана АС Поволжского округа в Постановлении от 02.10.2018 N Ф06-36768/2018 по делу N А12-37321/2017, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.01.2013 по делу N А58-3501/2011, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.03.2011 по делу N А56-15237/2010.

По другому делу суд указал, что "общество не вправе при отсутствии первичных документов производить списание расходов", отклонив ссылки общества на то, что в случае, если первичные документы были уничтожены по истечении срока хранения, возможно исходить из данных регистров бухгалтерского учета и акта инвентаризации задолженности (Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N А50-16573/07).

Однако, как было указано в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2009 по делу N А32-8964/2007-12/190: "действующее налоговое законодательство не предусматривает хранение документов, касающихся списанной на убытки дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности, более длительное время (более 4 лет), чем иные документы...". Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик "обосновал невозможность представления запрашиваемых документов в связи с их отсутствием, что не противоречит положениям п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, и, следовательно, не может повлечь для налогоплательщика негативных последствий в виде доначисления налога на прибыль".

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2012 N 3546/12 в отношении убытков прошлых лет пришел к следующему выводу: "Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий".

Таким образом, мы можем рекомендовать хранить первичные документы, обосновывающие списываемую задолженность или убыток, как минимум до окончания камеральной проверки декларации, в которой заявлены соответствующие расходы. Если известно, что предстоит еще и выездная проверка, то, наверно, целесообразно дождаться и ее окончания.

Если же налогоплательщик все-таки уничтожил первичные документы в связи с истечением установленных законодательством сроков их хранения, то он вправе попытаться обосновать правомерность учета расходов посредством документов, оформляемых непосредственно для списания этой задолженности (приказ руководителя, акт инвентаризации задолженности и т.д.).

 

5. Истечение сроков давности на возврат (зачет) налогов

 

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Обратиться с заявлением о зачете или возврате налогоплательщик вправе в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Из анализа указанной нормы следует, что с 1 января 2021 года налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете или возврате переплаты, возникшей только в 2018, 2019 и 2020 гг. Истребовать переплату налогов за 2017 год в 2021 году налогоплательщик уже не вправе.

При этом у судов и государственных органов сложилось мнение о том, что срок подачи в инспекцию заявления о возврате налога, уплачиваемого в виде авансовых платежей, исчисляется с даты представления налоговой декларации за налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления. Эта позиция отражена, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10, Определении ВС РФ от 03.09.2015 по делу N 306-КГ15-6527, А72-6526/2014, Письмах Минфина РФ от 15.06.2012 N 03-03-06/1/309, ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807.

Вместе с тем, если налогоплательщик пропустил указанный в п. 7 ст. 78 НК РФ срок, он вправе обратиться в суд с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога; в этом случае действуют общие правила исчисления трехлетнего срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ). На это указал Конституционный суд РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О.

Следовательно, в случае обращения в суд за пределами трехлетнего срока со дня уплаты налога налогоплательщик должен подтвердить момент начала исчисления срока исковой давности, а именно момент, когда он узнал о наличии переплаты.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. В частности, следует установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08).

Иными словами, именно суд решает, пропустил налогоплательщик срок для обращения в суд с иском о возврате налога или нет.

Таким образом, в случае если налогоплательщик докажет, что он узнал (или должен был узнать) о возникшей переплате налогов не в момент переплаты, а позже, то трехлетний срок, в течение которого он вправе обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением о возврате (зачете) налогов, будет исчисляться именно с этой даты. Очевидно, что в данной ситуации право на возврат (зачет) налогов сохраняется у налогоплательщика и по истечении 3 лет после фактического возникновения переплаты.

 

6. О сроках давности привлечения к уголовной ответственности

по ст. 198 и ст. 199 Уголовного кодекса РФ

 

Также мы решили напомнить нашим читателям и о сроках давности привлечения к уголовной ответственности за совершение преступлений в налоговой сфере.

Необходимо отметить, что согласно п. 3 ч. 1 ст. 24 УПК РФ уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное уголовное дело подлежит прекращению в случае истечения сроков давности уголовного преследования.

Для определения конкретных сроков давности привлечения к уголовной ответственности за неуплату налогов в крупном размере по ст. 198 и ст. 199 УК РФ следует изначально определиться, к каким именно категориям преступлений относятся соответствующие составы преступлений.

Так, согласно ст. 15 УК РФ: