Еволюція управлінського обліку

Управлінський облік виник в період промислової революції.

Ще до початку XIX ст. почали здійснювати калькуляцію собівартості продукції, групувати витрати на прямі (основні) і накладні, які розподілялися між об'єктами обліку. З 1889 р. почали застосовувати поняття маржинальні та альтернативні витра­ти.

Термін «управлінський облік» вперше почали використовувати в розвинених англомовних країнах. На відміну від англосаксонської назви в Західній Європі цей облік завжди називали виробничим (Німеччина). Для Франції характерним було використання поняття «маржинальний облік», його обмежували пошуком і обґрунтуванням управлінських рішень на перспективу з використанням показників маржинального доходу. До сфери виробничого обліку відносили виручку від продажу і витрати поточного року, а в англомовних країнах – фінансові і виробничі інвестиції, результати їх використання.

У процесі формування і розвитку управлінського обліку мож­на виділити чотири етапи:

I етап - початок XIX - початок XX ст. До цього часу бухгалтерський облік був лише засобом реєстрації господарських операцій шляхом подвійного запису на рахунках бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Підприємства були переважно невеликими й зорієнтованими на родинний бізнес. За цих умов не було особливих потреб в управлінському обліку. Управлінські рішення приймали безпосередньо власники підприємств. Облік витрат забезпечував лише узагальнення витрат для калькулювання собівартості продукції.

Цей період характеризується збільшенням кількості великих підприємств, що зумовило зростання потреби в нових методах обліку і управління. Стало зрозумілим, що традиційний облік не повною мірою задовольняє потреби управління в умовах загострення конкуренції, ускладнення технологій та організації виробництва. Почали визначатися такі показники, як вартість часу обробки сировини, собівартість одиниці продукції, витрати на одного робітника.

На підприємствах Ендрю Карнегі впроваджено контроль витрат на підставі щоденної звітності про витрати матеріалів, енергії та праці на одиницю продукції; на підприємствах компанії DuPont впроваджено систему операційних і капітальних бюджетів та оперативної звітності про витрати і доходи, розроблено показник прибутковості інвестицій (ПІК).

У 20-ті роки під керівництвом менеджерів компанії GeneralMotors Дональдсона Брауна та Альфреда Слоуна розроблено систему управлінського обліку, яка передбачала операційне бюджетування, щотижневі звіти, гнучкі бюджети, річні звіти про діяльність підрозділів з показниками ПІК. Це етап зародження управлінського обліку.

II етап - перша половина XX ст. Для цього періоду характерним є загострення конкуренції, ускладнення технології й організації виробництва, що зумовило необхідність посилення контролю за витратами. Внаслідок цього на підставі розробки методів норму­вання праці (системи Тейлора, Ганта, Черча) впроваджено сис­тему калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень. Вперше ідеї цієї системи висунув американський інже­нер Гарінгтон Емерсон. Співробітник аудиторської фірми «Прайс Уотерхауз» Чартер Гаррісон у 1912 р. опублікував концепцію об­ліку, що дістала назву стандарт-костинг.

З 1925 до 1950 pp. було розроблено принципово нові методи калькулювання та обліку витрат: директ-костинг, метод одно­рідних секцій, облік за центрами відповідальності.

У 1923 р. Джон Кларк обгрунтував необхідність поділу витрат на змінні і постійні. Ці ідеї були розвинуті у роботах Джо­натана Харріса, який у 1936 р. обгрунтував концепцію калькулю­вання прямих витрат, що дістала назву директ-костинг.

Метод однорідних секцій розроблено у Франції під керів­ництвом Ф. Римайло у 1927 р. Його практичне застосування спри­яло поширенню калькулювання на основі діяльності (ABC).

Концепцію обліку за центрами відповідальності сформулю­вав Джон А. Хіггінс.

Внаслідок запровадження цих систем сформувалась окрема підсистема бухгалтерського обліку, в якій використовувалися не тільки грошові вимірники. Вона була орієнтована не на потреби калькулювання продукції для складання офіційної звітності, а на прийняття поточних управлінських рішень. Саме у цей період було розроблено більшість сучасних методів управлінського обліку.

Вважається, що управлінський облік як самостійна система сформувався в середині 50-х років ХХ століття. Саме відтоді він став обов’язковим початковим курсом для менеджерів в університетах США, а загалом і в інших країнах світу. Це був етап формування управлінського об­ліку як системи.

III етап бере свій початок з середини 50-х pp. XX століття. Характеризуються подаль­шим розвитком ідей управлінського обліку. До цього періоду відноситься розробка Спенсером А. Такером методу «тариф-година-машина», що посилювало контроль за кожним технологіч­ним процесом в межах виробничого центру відповідальності.

IV етап  - c ередина 70-х pp. - кінець XX ст. Для цього періоду ха­рактерними є автоматизація виробництва, комп’ютерні інфор­маційні технології, глобальна конкуренція. Продовжується удос­коналення методів калькулювання на основі діяльності (Р. Купер і Р. Каплан), поширюється система управління «якраз вчасно», започаткована японською компанією «Тойота», калькулювання шляхом зворотного потоку, цільове калькулювання.

Упровадження нової системи управлінського обліку (системи ABC) дало можливість його переорієнтації від управління суто ви­робничими процесами до управління іншими функціями бізнесу.

Революційні зміни в ролі управлінського обліку спостерігаються в 90-х роках ХХ століття. Про це свідчать дослідження американського Інституту управлінських бухгалтерів [48] і Міжнародної федерації бухгалтерів [49].

Сучасний управлінський облік, використовуючи зовнішню та внутрішню інформацію, а також принципи бюджетування, здійс­нює аналіз діяльності підприємства з урахуванням як поточних, так і довгострокових цілей, тобто дедалі більше перетворюється на стратегічний управлінський облік, в основу якого покладено стра­тегічне управління затратами, яке передбачає використання даних про затрати на розробку і визначення кращих стратегій, що забез­печать стійку конкурентну перевагу. Зокрема Дж. Шанк і В. Говіндараджен [44] підкреслювали, що одним з найважливіших досягнень за минулі 30 років був перехід від обліку затрат до їх управлінського аналізу, але основним завданням на майбутнє є пе­рехід від управлінського аналізу до стратегічного управління затратами.

Зацікавленість у стратегічному управлінні затратами виникла у зв’язку зі зростанням ролі стратегії за останні 20 років. Управлінсь­кий облік стає складовою частиною процесу стратегічного управління. Це етап інтеграції управлінського обліку в систему уп­равління.

Якщо до цього часу управлінський облік був орієнтований лише на управління виробництвом, то тепер він дедалі більше перетворюється на стратегічний управлінський облік[8].

Стратегічний облік – комплекс даних та їх співвідношень (показників), що характеризують стан фірми через деякий проміжок часу (вартість фірми, сума прибутку, амортизації, резерви) в результаті певного стратегічного рішення.

У сучасних умовах розвивається бюджетний (плановий) облік за двома напрямками:

 - інтегрований кошторисний облік (стандарти, нормативи і т.д.);

 - самостійний бюджетний облік, заснований на інформації управлінського обліку.

Сучасний управлінський облік, використовуючи зовнішню та внутрішню інформації, забезпечує потреби не тільки виробництва, а й маркетингу, управління дослідженнями та інших функцій бізнесу. Він здійснює аналіз діяльності з урахуванням як поточних, так і довгострокових цілей, розробляє методи здобування інформації про вирішальні чинники успіху: затрати, якість, час тощо.

З огляду на це головною метою управлінського обліку є допомогти компанії в досягненні її стратегічних цілей. Досягнення стратегічних цілей означає задоволення потреб клієнтів, акціонерів та інших учасників господарської діяльності (постачальників, персоналу тощо).

Сучасна концептуальна основа управлінського обліку викладена в публікації Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) "Концепції управлінського обліку".

У цьому документі розглянуто чотири категорії концепцій:

 - концепції, пов'язані з функцією;

 - концепції, пов'язані з використанням результатів;

 - концепції, пов'язані з процесом і технологією;

 - концепції, пов'язані з потенціалом функції [8].