Вопрос 2. Объект и методы судебно-бухгалтерской экспертизы

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы принято подразделять на вещественные, документальные и другие доказательства, также к ним можно отнести протоколы следственных и судебных действий, в которых зафиксированы исследуемые обстоятельства дела.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. В процессе исследования также могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и в других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.

В специальной литературе принято выделять конкретные виды возможных объектов исследования судебной бухгалтерской экспертизы[13], а именно:

1. Учетные бухгалтерские документы, включающие:

а) первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, банковские поручения, приходные и расходные кассовые ордера, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);

б) сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и т.д.);

в) материалы механизированного учета (магнитные носители, машинограммы, табуляграммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и т.д.).

2. Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.

3. Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и т.д.

4. Материалы инвентаризации (инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц).

Как было отмечено, для производства судебной бухгалтерской экспертизы также могут быть представлены иные материалы, необходимые для производства судебно-бухгалтерской экспертизы: заключения аудиторов, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической и пр.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей и др.

Для осуществления отбора необходимых исходных данных, предоставляемых на экспертизу, необходимо изучить организацию документооборота, бухгалтерского, оперативно-производственного и других видов учета на предприятии. Особое значение при этом имеет содержание приказа об организации учетной политики, поскольку именно он определяет основные правила организации учета.

В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского учета новых информационных технологий, в частности специализированных систем и баз данных, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на магнитных носителях, например в тех случаях, когда на них представляется бухгалтерская отчетность[14]. Документ должен быть записан на магнитном носителе, изготовленном в соответствии с требованиями технического регламента, и закодирован согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации. Он может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден установленный технологический режим записи.

С учетом изложенного, все объекты исследования, представленные для производства судебной бухгалтерской экспертизы можно подразделить на: общие и специальные.

1) общие – первичные и сводные бухгалтерские документы; материалы инвентаризации; документы бухгалтерского оформления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости), записи в регистрах аналитического и синтетического учетов; документы и записи оперативного и неофициального учетов.

2) специальные – акты документальной ревизии, заключения экспертов в других областях знаний; протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу; протоколы иных процессуальных действий (допросов, очных ставок, обысков и выемок).

Исследование специальных объектов имеет важное значение. Так, изучение материалов дела позволяет эксперту укрепиться в выводах из исследования своих собственных объектов, лучше вникнуть в суть дела и тем самым укрепить свою позицию при выводах, сделанных на основе изучения общих объектов.

При этом эксперт не дублирует показания, а отбирает из них те сведения, которые относятся к предмету экспертизы.

Методы судебно-бухгалтерской экспертизы – это совокупность средств, применяемых экспертом-бухгалтером при изучении им документов, записей в счетных регистрах и других материалов дела.

Эти приемы можно разделить на:

1) приемы общей методики – используются при изучении материалов различных дел независимо от особенностей расследуемого преступления, отрасли экономики и специфики того предприятия, в котором совершено преступление. Применение общих приемов исследования данных бухгалтерского учета экспертом-бухгалтером связано, прежде всего, с использованием приемов детальной проверки документов.

Методы судебно-бухгалтерской экспертизы, в целом аналогичны методам производства документальной ревизии, аудита, носящим универсальный характер. Так, эксперт-бухгалтер при исследовании материалов по любому делу осуществляет:

- формальную, арифметическую и нормативную проверку документов;

- сопоставление документов;

- встречную проверку;

- контрольное сличение;

- моделирование;

- восстановление количественно-суммового учета и др.

2) приемы частной методики, специальные методы – применяются для выявления правонарушений в конкретной отрасли.

Частные (конкретные) методики являются программой конкретных действий эксперта по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы.

В настоящее время в частных методиках экспертного бухгалтерского исследования все чаще применяются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно-аналитических и графоаналитических методов[15].

Выбор и построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей в каждом конкретном случае предполагает безупречное знание и использование методических принципов ведения бухгалтерского учета, а также умение видеть и оценивать те признаки счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации.

Использование специальных методов при производстве судебной бухгалтерской экспертизы позволяет определить:

 − неконтролируемый доход, то есть ту часть финансового результата от предпринимательской деятельности, которая не была зафиксирована в первичных учетных документах, не отражена в регистрах бухгалтерского учета и не включена в показатели бухгалтерской (финансовой) отчётности;

− ту часть финансового результата хозяйственной деятельности, которая была незаконно присвоена или растрачена, сумму дохода, не включенную в налогооблагаемый доход по налогу на прибыль и не включенную в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в ущерб собственникам бизнеса и государственному бюджету России, та также круг иных обстоятельств, входящие в предмет судебно-бухгалтерской экспертизы.

Каждый метод и прием обосновывает свое применение при производстве различных видов судебной бухгалтерской экспертизы, целенаправленно используется для решения конкретных вопросов, входящих в предмет экспертизы.