Консолидированный отчет о прибылях и убытках

2.1 Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании.

Группа (МСФО 27) – материнская компания со всеми дочерними организациями.

     Консолидированная финансовая отчетность регулируется МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».

     Консолидированная финансовая отчетность должна составляться на основе единой учетной политики.

     Согласно МСФО 27, материнская организация должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой консолидированы инвестиции в дочерние организации.

     Освобождение от представления консолидированной отчетности допускается только в случаях, когда:

А) Материнская компания сама является дочерней организацией и находится в полной или частичной собственности другой организации. Другие владельцы, в том числе и те, которые в противном случае не имели бы права голоса, поставлены в известность о том, что материнская компания не будет представлять консолидированную финансовую отчетность и против этого не возражают;

Б) Долговые или долевые инструменты материнской компании не обращаются на открытом рынке

В) Материнская компания не направляет и не осуществляет процедуры по направлению отчетности в регулирующий орган по ценным бумагам для выпуска инструментов для обращения на открытом рынке.

Г) Конечная или любая промежуточная материнская компания данной материнской организации выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого допуска, соответствующую МСФО.

В консолидированную финансовую отчетность не включается информация о результатах деятельности дочерних компаний, которые:

- приобретены исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;

- действуют в условиях строгих долгосрочных ограничений, существенно снижающих возможности контроля их со стороны материнской компании.

       Все остальные организации, контролируемые материнской, должны представлять консолидированную финансовую отчетность, причем независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.

       Виды консолидации:

1) приобретение (покупка)

2) объединение интересов (слияние)

Сводная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании.

Отдельная финансовая отчетность – это представляемая материнской компанией или инвестором ассоциированной компании в совместно контролируемую организацию отчетность, учет инвестиций в которой ведется на основе прямой доли участия, а не представляемых в отчетности результатов и чистых активов объектов инвестиций.

 

2.2 Консолидация отчетности осуществляется при соблюдении следующих условий:

1) контроль дочерней компании на основе инвестиций в акции с правом голоса не менее 50% от всего акционерного капитала;

2) инвестиции в акции с правом голоса осуществляются в размере менее 50%, но существует контроль в других формах;

3) есть возможность назначать или смещать большую часть состава совета директоров;

4) контроль утрачивается в результате изменения доли собственного инвестора и статуса дочерней организации, но он не утрачивается при наличии долгосрочных ограничений на перевод денежных средств в материнскую организацию;

5) наличие единой отчетной даты допускает расхождение не более чем в три месяца от отчетной даты материнской организации. При этом учитываются существенные операции между отчетными датами. При большей разнице между отчетными датами в отчетность дочерней организации вносятся коррективы или она составляет промежуточную финансовую отчетность;

6) наличие единой учетной политики.

Инвестиции в дочерние организации, отражаемые в отчетности материнской компании и включаемые в консолидированную отчетность или исключаемые из нее, признаются в соответствии с МСФО 28 по себестоимости как финансовые активы для продажи по справедливой стоимости.

В консолидированной отчетности суммы инвестиции материнской организации и капитал дочерней организации взаимно исключаются. Гудвилл и доля меньшинства определяются оценкой активов, обязательств и условных обязательств по справедливой стоимости.

Условное обязательство (МСФО 37):

- возможная обязанность, возникающая из прошлых событий, наличие которой подтверждено наступлением или без такового одного или более неопределенных будущих событий, находящихся не полностью под контролем организации; или

- существующая обязанность, возникающая из из прошлых событий, но не признается вследствие:

- Возникновения потребности какого-либо оттока ресурсов, несущих в себе экономические выгоды для исполнения обязанности, не являющегося вероятным; или

- сумма обязанности не может быть оценена с достаточной надежностью.

Консолидированная финансовая отчетность необходима пользователям для понимания деятельности группы как единой компании. Исключение составляют организации, приобретенные для последующей продажи в течение 12 месяцев.

 

2.3 Перед началом консолидации должны иметься все формы финансовой отчетности материнской и дочерней компаний, подготовленных на одну и ту же отчетную дату на основе единой учетной политики. По возможности отчетные даты финансовой отчетности дочерних компаний должны совпадать с отчетной датой, на которую подготовлена финансовая отчетность головной компании. Согласно МСФО 27 максимально допустимая разница составляет три месяца. В случае когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо провести корректировки для учета возникших в этой связи существенных расхождений. Периодичность финансовых отчетов и разрыв между датами их составления должны оставаться неизмененными от периода к периоду. При приобретении или продаже компании должна быть подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения (продажи). Операции внутри группы должны полностью исключаться, остатки по расчетам внутри группы должны быть выверены и исключены.

Бухгалтерский баланс материнской компании включает только инвестиции в дочернюю компанию, а также любые остатки по операциям между материнской и дочерней компаниями.

Бухгалтерский консолидированный баланс группы компаний составляется отдельно от бухгалтерского баланса материнской компании. При его подготовке для полного отражения активов и пассивов группы к показателям бухгалтерского баланса материнской компании добавляются активы и пассивы дочерних компаний. Консолидированный отчет о прибылях и убытках готовиться аналогично.

Сначала суммируются данные по одноименным статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках материнской и дочерней компаний, исключая двойной счет по операциям внутри группы, и производятся некоторые дальнейшие корректировки. Результаты имевших место внутригрупповых операций отражаются в бухгалтерском балансе одной компании группы в качестве актива, а в бухгалтерском балансе другой компании этой группы – в качестве пассива.

Для того, чтобы сводная финансовая отчетность представляла финансовую отчетность о группе как о единой компании, необходимо следующее:

- балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащей материнской компании, исключается;

- доля меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы с тем, чтобы отразить сумму чистой прибыли. Причитающейся владельцам материнской компании; и

- доля меньшинства в чистых активах сведенных дочерних компаний рассчитывается и указывается в сводном балансе отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании.

При составлении консолидированной финансовой отчетности влияние этих операций должно быть исключено путем составления исключающих проводок.

Исключающие проводки делаются только на «рабочем листе» и далее эти суммы используются для составления консолидированной финансовой отчетности.

 

2.4 Ассоциированная компания – это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией. Признаки существенного влияния:

       - наличие права собственности на 20 – 50 % акций с правом голоса;

       - представительство в совете директоров.

       Существенное влияние – это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику.

       Контроль (для данного стандарта) – это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от его деятельности. Метод долевого участия – это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшие после приобретения изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиции.

Порядок учета инвестиций в ассоциированные организации раскрывается в МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия».

 Основной задачей данного стандарта является предоставление пользователям данных относительно доли инвесторов в прибыли, а также об активах и обязательствах, имеющихся у объекта инвестирования.

       Положения стандарта не подлежат применению к инвестициям, осуществляемым в ассоциированные организации:

- организации с рисковым капиталом; или

- взаимными фондами, паевыми инвестиционными фондами и другими подобными организациями, в том числе инвестиционными страховыми фондами.

Такие инвестиции после первоначального признания оцениваются по справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках или определяются как предназначенные для торговли, как того требует МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка».

       Инвестиции в ассоциированные предприятия могут учитываться с использованием методов:

- долевого участия: инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая затем корректируется на величину последующего изменения доли инвестора в чистых активах объекта капиталовложения. Балансовая стоимость инвестиций уменьшается на величину полученных распределений;

- учета по себестоимости: инвестиции учитываются по себестоимости.

       Инвестиции в ассоциированных компаниях, отражаемые в сводной финансовой отчетности, обычно учитываются в соответствии с методом долевого участия. Метод учета по себестоимости применяется, если инвестиция приобретается и удерживается в целях продажи в ближайшем будущем и если действуют долгосрочные ограничения.

       В своей отдельной финансовой отчетности инвестор ведет учет инвестиций в ассоциированную компанию:

- используя тот метод, который применяется в сводной финансовой отчетности;

- учитывая инвестиции по себестоимости или по переоцененной стоимости в качестве долгосрочных инвестиций.

       Принципы учета по методу долевого участия:

- учет ведется с даты, когда объект капиталовложения начинает соответствовать определению «ассоциированная компания»;

- учет ведется тогда, когда инвестор утрачивает существенное влияние, но сохраняет полностью или частично свои инвестиции.

       Ассоциированная компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые подрывают ее возможность перечислять средства инвестору.

       Инвестор обладает значительным влиянием, когда он прямо или косвенно владеет не менее чем 20% акций с правом голоса, при этом не имеется оснований считать, что инвестор не имеет такого влияния. Если инвестор владеет прямо или косвенно менее чем 20% акций с правом голоса, то он не имеет значительного влияния. При этом нет доказательств того, что инвестор все же имеет значительное влияние. Владение другим инвестором контрольным пакетом акций не всегда означает наличие у инвестора значительного влияния.

Значительное влияние достигается путем:

- представительства в совете директоров или аналогичном органе управления организации;

- участия в процессе определения политики, в том числе участие в принятии решения в отношении дивидендов и иных распределений;

- осуществления крупных операций между инвестором и объектом инвестиций;

- обмена управленческого персонала;

- предоставления важной технической информации.

       Организация утрачивает значительное влияние на объект инвестиций вместе с утратой возможности влияния на принятие решений по финансовой и операционной политике.

 

2.5 В ассоциированных компаниях инвестиции учитываются в консолидированной финансовой отчетности по методу долевого участия.

Метод долевого участия заключается в том, что инвестор учитывает инвестиции по покупной стоимости в момент их приобретения и сумма всех причитающихся дивидендов отражается инвестором в уменьшение балансовой стоимости инвестиций.

       Стоимость инвестиции, отраженная в отдельном балансе инвестора, заменяется долей инвестора в чистых активах ассоциированной компании и стоимостью гудвилла (деловой репутации).

       Инвестиции в дочерние компании, отражаемые в отчетности материнской организации и включаемые в консолидированную отчетность или исключаемые из нее, признаются в соответствии с IAS 28 по себестоимости как финансовые активы для продажи по справедливой стоимости.

       Если при приобретении инвестиций возникают разницы между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицированных активов, обязательств и потенциальных обязательств, то они учитываются в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса». Вследствие этого:

1) гудвилл связанный с приобретением инвестиции в ассоциированные организации, включается в балансовую стоимость инвестиций. Амортизация такого гудвилла не производится.

2) любое превышение доли инвестора в справедливой стоимости чистых активов, обязательств и потенциальных обязательств над стоимостью приобретения относится на доход и признается в том периоде, в котором эти инвестиции были приобретены.

       Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации после приобретения также корректируется на сумму амортизации активов с учетом их справедливой стоимости на дату приобретения, а также убытки от обесценения гудвилла, недвижимости, зданий или оборудования, признанные ассоциированной организацией.

2.6 В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала. В отчете о прибылях и убытках доля меньшинства также должна быть представлена отдельно. Вместе с тем в отчете о прибылях и убытках она является составной частью чистого финансового результата (чистой прибыли или чистого убытка) дочерней компании, приходящегося на других акционеров, не представляющих участников группы.

       Дивиденды, выплачиваемые из прибыли после приобретения, отражаются как прибыль в отчете о прибылях и убытках материнской компании и как расход в отчете о прибылях и убытках дочерней компании. При консолидации они взаимно исключаются.

Любые прибыли или убытки от продаж активов другим компаниям группы должны быть скомпенсированы при консолидации.

Теоретически отчет о прибылях и убытках дочерней компании, на 100% принадлежащей материнской компании, для получения консолидированных показателей может быть без изменений включен в отчет о прибылях и убытках материнской компании. На практике существуют корректировки, позволяющие компенсировать показатели по доходам, затратам, прибыли, дивидендам и т.д. Кроме того, нераспределенная прибыль должна разделяться на прибыль до и после приобретения.