Раскрытие информации об объединении бизнеса в отчетности

1.1 Объединение бизнеса представляет собой соединение отдельных организаций, осуществляющих бизнес, в одну отчитывающуюся организацию. Понятие «объединение бизнеса» включает те сделки, в результате которых одно юридическое лицо приобретает другое юридическое лицо, а также сделки, в результате которых возникает консолидированная группа, включающая материнскую и дочернюю компании.

Выделяются два вида объединения:

- Покупка – покупатель получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании в обмен на передачу активов, принятия обязательств и эмиссию акций;

- Объединение интересов – возникает общий контроль над едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании.

Проблемам объединения бизнеса посвящен МСФО 3 «Объединение бизнеса», вступившим в силу с 1 апреля 2004 года взамен МСФО 22 «Объединение компаний».

Следует отметить, что в этом стандарте речь идет только о сделках, когда объединяются компании, осуществляющие бизнес. Бизнес – это комплекс операций и активов, который ведется и управляется с целью обеспечения дохода инвесторам или снижения затрат или иных экономических выгод участникам пропорционально доле в бизнесе. Переданный комплекс операций и активов является бизнесом, когда имеется такой показатель, как гудвилл (деловая репутация).

Гудвилл – это превышение величины инвестиции материнской компании в дочернюю компанию над стоимостью чистых активов дочерней компании, возникающее при покупке ее активов материнской компанией.

Дочерняя компания – это компания, находящаяся под контролем другой компании.

Материнская компания – это компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний.

Чистые активы – это разница между активами компании и определенными обязательствами перед кредиторами. Таким образом, собственник (акционеры)

Владеет компанией, а компания – чистыми активами. Из этого следует, что инвестиции собственника в компанию (капитал) должны равняться чистым активам.

 

1.2 В соответствии с МСФО 3 все объединения бизнеса учитываются по методу приобретения, т.е для любой сделки по объединению бизнеса должен быть определен покупатель. Покупателем является одна из участвующих в объединении компаний, которая получает контроль над другими компаниями (бизнесом).

Контроль – это способность управлять финансовой и операционной политикой компании так, чтобы получать от ее деятельности выгоды. Считается, что одна компания получает контроль над другой компанией, когда она приобретает более половины голосующих акций последней.

Как правило, покупателем является та из объединяющих компаний, которая:

       - имеет большую справедливую стоимость;

 - передает денежные средства и иные активы в обмен на долю в капитале другой компании;

       - в результате объединения получает право определять состав органов управления другой компании.

Компания-покупатель для отражения в учете сделки по объединению бизнеса использует метод приобретения. В случае приобретения материнской компанией дочернего предприятия первая отражает в своей отдельной финансовой отчетности приобретение первоначально по стоимости приобретения.

Согласно требованиям МСФО 3 метод приобретения предполагает:

- оценку затрат на объединение бизнеса;

- идентификацию и оценку справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса;

- определение гудвилла и доли меньшинства.

Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив или погасить задолженность в процессе сделки между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами.

 

1.3   Организация-покупатель должна оценивать стоимость объединения организаций в совокупности:

а) на дату обмена, значения справедливой стоимости активов, обязательств, а также выпущенных долевых инструментов в обмен на контроль над приобретаемой организацией

плюс

б) любые затраты по объединению.

Датой приобретения или покупки считается день получения фактического контроля над приобретаемой организацией.

Оценка справедливой стоимости переданных активов, принятых обязательств и долевых инструментов происходит на дату обмена. Дата обмена – это дата, на которую каждая отдельная инвестиция признается в финансовой отчетности покупателя. Если приобретение бизнеса происходит посредством нескольких отдельных сделок, то дат обмена будет также несколько. Поэтому справедливая стоимость переданных неденежных активов и долевых инструментов организации-покупателя будет определяться несколькими датами. В отчетности покупателя учет активов, обязательств и условных обязательств приобретенной организации осуществляется на дату приобретения, т.е. на дату, когда покупатель получает контроль над приобретенной организацией. Дата обмена и дата покупки совпадают, если покупка совершается одной сделкой.

Стоимость объединения организаций включает в себя обязательства, принятые покупателем. Будущие убытки или другие затраты, которые ожидается произвести при объединении, не являются обязательствами, принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой организацией и, соответственно, в стоимость объединения не включается.

Затраты компании-покупателя включают:

1) денежные средства, уплаченные продавцу бизнеса;

2) справедливые стоимости на дату обмена:

- переданных неденежных активов;

- принятых или исполненных обязательств;

- выпущенных покупателем долевых инструментов;

3) затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса (расходы на оплату юридических и консультационных услуг и т.д.).

Затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса, представляют собой затраты, которые не были бы понесены, если бы не было сделки по объединению бизнеса, например:

- комиссионные;

- гонорары консультантам;

- регистрационные сборы и пошлины, которые уплачены непосредственно в связи с объединением бизнеса.

В затраты по объединению бизнеса не включаются:

а) общие административные расходы;

б) затраты на выпуск долевых инструментов и финансовых обязательств в связи с объединением бизнеса;

в) иные расходы, не связанные непосредственно со сделкой по объединению бизнеса.

Финансовые инструменты представляют собой особый вид инвестиционной деятельности. В соответствии с МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и формирование информации» финансовый инструмент – это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовые обязательства или долевой инструмент, связанный с капиталом, - у другой.

Понятие «финансовые инструменты» комплексное: его составными частями являются как активы, так и обязательства.

Финансовый актив – это любой актив, являющийся:

- Денежными средствами;

- Договорным правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании;

- Договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

-Долевой инструмент другой компании.

Финансовые обязательства – это обязанность по договору:

- Предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;

- Произвести обмен финансовыми инструментами с другой компанией на потенциально выгодных условиях.

Финансовые обязательства возникают в результате договорных отношений и требуют уплаты денежных средств или передачи иных финансовых активов другим компаниями организациям.

Финансовые обязательства следует отличать от долевых финансовых инструментов, не предполагающих погашения обязательств денежными или иными финансовыми активами.

Долевой инструмент – это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, остающихся после вычета всех ее обязательств.

Видами финансовых инструментов является первичные (базисные) и производные (деривативы). К первичным относятся договоры с базисами: банковские депозиты (вкладчик и банк), дебиторская и кредиторская задолженность (покупатель и поставщик), векселя выданные и полученные, акции (эмитент и держатель), финансовые гарантии (заемщик и заимодавец), займы (заемщик и банк). К производным относятся договоры на обмен финансовыми инструментами с определенными условиями (форварды, фъючерсы, опционы, свопы, факторинг, залог).

Для целей бухгалтерского учета все финансовые инструменты классифицируются на 4 вида (категории):

1) Ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и непредназначенные для продажи;

2) Инвестиции, удерживаемые до погашения;

3) Финансовые активы оцениваемые по справедливой стоимости;

4) Финансовые активы, предназначенные для продажи.

Для отражения в отчетности объединенной организации активов и обязательств их необходимо идентифицировать, т.е проверить на соответствие критериям признания и оценить по справедливой стоимости. Идентифицируемые активы и обязательства должны соответствовать следующим критериям:

- иметь высокую вероятность поступления (выбытия) экономических выгод в связи с этими активами или обязательствами;

- иметь возможность надежной оценки этих активов и обязательств.

Исключение составляют нематериальные активы и условные обязательства, для признания которых достаточно надежной оценки справедливой стоимости. Возможность с высокой степенью вероятности поступления или выбытия экономических выгод в связи с нематериальным активом или условным обязательством не является необходимым условием для признания. Организация-покупатель может признать те статьи приобретенной организации, которые не были признаны ранее в балансе приобретенной организации.

 

1.4 Гудвилл – это превышение величины инвестиций материнской компании в дочернюю компанию над стоимостью чистых активов дочерней компании, возникающее при покупке ее активов материнской компанией. Например, если стоимость чистых активов дочерней компании составляет 500 тыс. долларов США, а материнская компания при приобретении заплатила 600 тыс.долларов США, то разница 100 тыс.долларов США представляет собой затраты по получению контроля и определяется как гудвилл.

Гудвилл может быть:

- положительным, если цена покупки дочерней компании превышает стоимость ее активов;

- отрицательным, если цена покупки дочерней компании ниже стоимости ее активов (образуется крайне редко). Отрицательный гудвилл, образованный в результате приобретения дочерней компании, должен быть сразу признан в составе доходов в отчете о прибылях и убытках.

       В соответствии с МСФО 3 гудвилл (деловая репутация) представляет собой будущие экономические выгоды, которые возникают в связи с активами, не могут быть идентифицированы и признаны отдельно от других активов или групп активов. Гудвилл признается в качестве актива и первоначально оценивается по фактической стоимости, которая равна превышению затрат по объединению бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

Возникает гудвилл в результате того, что компания-покупатель при приобретении бизнеса платит за активы, которые не могут быть выделены из бизнеса в целом или из группы активов, однако от которых компания ожидает получения экономических выгод в будущем.

Следует отметить, что гудвилл определяется в случае пошагового объединения бизнеса исходя из рассмотрения каждой сделки отдельно. При этом, во-первых, информация о справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств берется на каждую дату обмена; во-вторых, гудвилл рассчитывается исходя из разниц между затратами на приобретение и приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств на каждую дату обмена.

Когда приобретено менее 100 % голосующего капитала компании, при расчете гудвилла следует применять не всю справедливую стоимость идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, а лишь приобретенную в них долю компании-покупателя.

В случае, когда доля компании-покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса превышает затраты на приобретение бизнеса, необходимо:

- повторно произвести оценку идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и оценку затрат на приобретение бизнеса;

- если после повторно проведенной оценки разница сохранилась (полностью или частично), вся оставшаяся сумма превышения немедленно признается на счете прибылей и убытков в качестве прибыли.

Согласно МСФО 3 вся сумма разницы немедленно признается прибылью отчетного периода.

В результате приобретения бизнеса между компанией-покупателем и приобретаемой компанией могут возникнуть отношения в виде «материнская компания - дочерняя компания», когда предметом сделки является покупка голосующих акций приобретаемой компании.

При этом сохраняется юридическая обособленность компании-покупателя и приобретаемой компании. В консолидированной отчетности материнской компании появляется статья «Доля меньшинства». Доля меньшинства  - это часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю в капитале этой компании, которой материнская компания не владеет, прямо или косвенно, через дочерние компании. В консолидированном балансе объединенной компании доля меньшинства отражается в разделе «Капитал» отдельно от капитала материнской компании.

 

1.5 Организация-покупатель обязана раскрывать информацию, позволяющую оценивать характер и финансовые последствия объединения предприятий:

- в течение периода;

- после отчетной даты, но до утверждения и опубликования финансовой отчетности.

Раскрывается следующая информация:

- названия и описания объединяющихся организаций;

- дата приобретения;

- приобретенная доля капитала;

- выпущенные долевые инструменты;

- виды деятельности, от которых планируется избавиться;

- суммы для всех классов активов, обязательств и условных обязательств, признанных на дату приобретения, по возможности их балансовая стоимость перед датой приобретения;

- величина признанного превышения справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств приобретенной организации над затратами на объединение;

-факторы признания деловой репутации или превышения справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств над затратами по приобретению организации;

- сумма прибыли или убытка приобретенной организации, полученная с даты приобретения.