Тема 1 «Объединение предприятий. Метод покупки (МСФО 3)

Тема 1 «Объединение предприятий. Метод покупки (МСФО 3)

Объединение бизнеса

Метод учета в объединении предприятий

Стоимость объединения организаций

Деловая репутация и доля меньшинства

Тема 2 «Консолидированная финансовая отчетность (МСФО IAS 27)»

Представление консолидированной финансовой отчетности

Сфера применения консолидированной финансовой отчетности

Процедуры консолидации бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках

Учет инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные организации в отдельной финансовой отчетности

Тема 3 «Инвестиционная собственность (МСФО 40)»

Понятие инвестиционной собственности

Подходы к классификации активов в качестве инвестиционной собственности

Альтернативные методы учета инвестиционной собственности

Требования к раскрытию информации

3.1 В системе МСФО имеется ряд стандартов, посвященных порядку учета инвестором и отражения в финансовой отчетности разного рода инвестиций. К ним относятся МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», МСФО 31 «Участие в совместной деятельности», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» и др.

       Инвестиции представляют собой актив, предназначенный для прироста, получения других выгод.

       Выделяют следующие виды инвестиций:

1) Краткосрочные – те инвестиции, которые можно легко реализовать, и в отношении которых есть намерения держать их более года.

2) Долгосрочные – те инвестиции, которые рассчитаны на долговременные эксплуатации.

3) Инвестиционная собственность – это инвестиции в землю, здания, которые по существу становятся их собственностью.

Правила учета и представления отчетности об инвестиционной собственности изложены в МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость».

Инвестиционная собственность – это имущество компании (земельные участки, здания, часть здания, земля и здание), находящееся в распоряжении самой компании (владельца) или арендатора (в случае финансовой аренды), которое предназначено для получения дохода от аренды (ренты), выгод в связи с повышением стоимости капитала либо того и другого.

К инвестиционной собственности относятся объекты недвижимости, приобретенные не для использования в ходе обычной (производственной, торговой и т.п) деятельности предприятия и не для продажи в рамках обычной торговой деятельности, а в качестве объекта инвестиций для целей получения инвестиционного дохода. Например, если офисное здание приобретено для размещения персонала самой компании или последующей продажи риэлтерской фирмой, то оно не является инвестиционной собственностью и тогда его учет и отчетность регулируется другими МСФО. Если же здание приобретено с целью сдачи его площадей в аренду, то его следует классифицировать как объект инвестиционной собственности. Другой пример: компания владеет участком земли, на котором планируется построить офисное здание и затем сдавать его в аренду. В этом случае объект станет инвестиционной собственностью по завершении строительства. Если компания в целях увеличения дохода от сдаваемого в аренду здания решила его переоборудовать, то во время проведения необходимых для этого работ оно также будет учитываться в качестве инвестиционной собственности.

К инвестиционной собственности не относятся:

- средства, используемые в производстве, поставках товаров, продукции, работ, услуг или в административных целях;

- средства, предназначенные для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.

Первоначальная оценка. Объект инвестиционной собственности первоначально оценивается по затратам на его приобретение. Стоимость инвестиционной собственности включает цену покупки и все напрямую связанные с приобретением расходы.

Последующие затраты. После признания объекта инвестиционной собственности в учете последующие связанные с ним затраты признаются в отчете о прибылях и убытках по мере их осуществления, за исключением следующих случаев:

- существует вероятность получения компанией в будущем больших экономических выгод, чем было рассчитано первоначально;

- такие затраты могут быть достоверно оценены и отнесены на конкретный объект инвестиционной собственности.

Например, компания не должна включать расходы на ремонт и текущую эксплуатацию здания, сдаваемого в аренду, в стоимость инвестиционной собственности. Они должны включаться в отчет о прибылях и убытках по мере их возникновения. Вместе с тем часть затрат может быть включена в стоимость объекта инвестиционной собственности, в частности затраты, возникшие в связи с произведенной во время ремонта заменой внутренних стен здания. Компания признает затраты на замену конструктивных элементов объекта инвестиционной собственности в момент возникновения таких затрат. Стоимость замененных элементов списывается с баланса.

Последующая оценка. После первоначального признания объекта инвестиционной собственности компания сама выбирает одну из двух моделей учетной политики:

1) модель учета по справедливой стоимости, которая должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату, а не на дату в прошлом или будущем;

2) модель учета по первоначальной стоимости приобретения.

Модель учета по справедливой стоимости подразумевает:

- отражение всех объектов инвестиционной стоимости по справедливой стоимости, кроме исключительных случаев;

- признание прибыли или убытка от изменения справедливой стоимости в отчете о прибылях и убытках того периода, в котором они возникли.

Модель учета по первоначальной стоимости предусматривает:

 

- отражение всех объектов инвестиционной собственности по первоначальной стоимости (за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов), используя порядок МСФО 16;

- компания должна раскрывать информацию о справедливой стоимости своей инвестиционной стоимости.

В учетной политике компания должна выбрать способ учета либо по справедливой стоимости, либо по затратам на приобретение (строительство) в отношении объектов инвестиционной собственности. Предпочтительным является учет по справедливой стоимости. Изменения в учетной политике подробно раскрывается в МСФО 6.

 

3.2 Переход от учета по фактическим затратам к учету по справедливой стоимости способствует лучшему представлению информации в финансовой отчетности. МСФО 40 требует, чтобы все компании определяли справедливую стоимость инвестиционной собственности в качестве бухгалтерской оценки (если компания ведет учет по справедливой стоимости) или для раскрытия информации в отчетности (если компания использует учет по фактическим затратам).

Справедливая стоимость должна определяться независимым оценщиком, который имеет соответствующую профессиональную квалификацию, а также располагает достоверной, актуальной информацией об оценке объектов, относящихся к соответствующему типу инвестиционной собственности.

Справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности определяется без учета расходов, возникающих при его продаже. Она отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Поскольку рыночные условия могут меняться, сумма, представленная в качестве справедливой стоимости, также подлежит изменению. Оценка по справедливой стоимости используется до момента выбытия объекта даже в том случае, если сделки с инвестиционной собственностью на рынке проводятся реже или рыночные цены на аналогичную собственность становятся менее устойчивыми.

Перевод актива в категорию «инвестиционная собственность» или вывод из нее возможен только при изменении назначения его использования, подтвержденного следующими событиями:

- начало использования собственности самим владельцем – перевод объекта из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд;

- начало подготовки к продаже – перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;

- окончание использования актива самим владельцем – перевод объекта из собственности, используемой для собственных нужд, в инвестиционную собственность;

- начало сдачи в операционную аренду – перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;

- окончание строительства или реконструкции – перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции, в инвестиционную собственность.

Необходимо отметить, что при классификации того или иного объекта к инвестиционной собственности либо к долгосрочным активам, предназначенным для продажи, следует учитывать требования МСФО 16, МСФО 40, МСФО 5.

Согласно МСФО 5 организация обязана классифицировать долгосрочный актив как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена посредством операции по его продаже, а не его использования.

Согласно МСФО 40 инвестиционная недвижимость – это имущество, находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) и целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала. Однако для того, чтобы признать объект в качестве инвестиционной собственности, организация обязана разработать критерии для последовательного применения профессионального суждения при признании инвестиционной недвижимости. Кроме того, необходимо отразить эти критерии в учетной политике.

Основным критерием при признании объекта в качестве инвестиционной собственности является его предназначение. При изменении предназначения объект необходимо переклассифицировать из одной категории в другую.

 

3.3 Существует 2 модели учета инвестиционной собственности: по справедливой стоимости и по себестоимости. Организации необходимо указать выбранную модель в учетной политике и применить ее ко всей инвестиционной собственности.

Однако существуют случаи, когда организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, не может использовать эту модель к отдельным объектам инвестиционной собственности. Это происходит в тех случаях, когда на рынке отсутствуют сопоставимые сделки и, кроме того, отсутствует возможность определить справедливую стоимость альтернативным методом, то есть на основе дисконтирования денежных потоков. В таких случаях допускается использование модели учета по себестоимости к отдельным объектам. Такие ситуации обязательно подлежат раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности.

 

3.4  Согласно МСФО 17 владелец инвестиционной собственности должен раскрывать в своей финансовой отчетности информацию обо всех активах, сданных в аренду, в том числе и об инвестиционной собственности.

       Компания, которая распоряжается инвестиционной собственностью на правах аренды, должна раскрывать указанную далее информацию о финансовой аренде с позиции арендатора, а об операционной аренде – с позиции арендодателя:

- использование метода учета (по справедливой стоимости или по фактической стоимости);

- если оно использует метод учета по справедливой стоимости, то классифицирует и учитывает ли она имущественный интерес, связанный с операционной арендой, как инвестиционную собственность, и если да, то при каких условиях;

- если классификация затруднительна, то какие критерии использует компания для разграничения инвестиционной собственности и средств, используемых для собственных нужд, а также инвестиционной собственности и средств, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности;

- способы и допущения, применяемые для определения справедливой стоимости, включая информацию о том, была ли справедливая стоимость определена на основе подтвержденной рыночной информации или с учетом других факторов, определяемых характером собственности или отсутствием сопоставимой рыночной информации;

- была ли справедливая стоимость инвестиционной собственности определена в результате проведения оценки независимым оценщиком, имеющим соответствующую профессиональную квалификацию и опыт в оценке инвестиционной собственности. Факт отсутствия такой оценки также подлежит раскрытию.

        Следует также раскрыть следующие суммы, относящиеся к операциям с инвестиционной собственностью, признанные в отчете о прибылях и убытках:

- доход от сдачи инвестиционной собственности в аренду;

- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, по которой был получен арендный доход в отчетном периоде;

- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, которая не принесла доход от сдачи в аренду в течении периода.

       Кроме того, следует указать наличие и размер ограничений, связанных с продажей инвестиционной собственности, уменьшением дохода или поступлений, причитающихся компании при её выбытии, а также контрактные обязательства по приобретению, строительству, ремонту, техническому обслуживанию, реконструкции объектов инвестиционной собственности.

       При использовании метода учета по справедливой стоимости необходимо раскрыть следующую информацию о сверке балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода:

1. прирост инвестиционной собственности с отдельным отражением прироста в виде новых приобретений и в результате последующих расходов, включаемых в балансовую стоимость актива;

2. прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний;

3. выбытие;

4. чистая прибыль (убыток), полученная в результате корректировок справедливой стоимости;

5. курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании;

6. перевод объектов из запасов, из состава средств, используемых для собственных нужд, в инвестиционную собственность и обратно;

7. прочие изменения.

В случае существенной корректировки оценки при подготовке финансовой отчетности компания должна раскрывать информацию о сверке первоначальных и скорректированных данных, включенных в финансовую отчетность, с раздельным отражением совокупной суммы признанных обязательств по договорам аренды в результате продажи с обратной арендой и любых других существенных корректировок.

При оценке объектов инвестиционной собственности по фактической стоимости приобретения (из-за невозможности оценки по справедливой стоимости на устойчивой основе) такая сверка должна раскрывать суммы, относящиеся к этой инвестиционной собственности, отдельно от сумм, относящихся к инвестиционной собственности, оцениваемой по справедливой стоимости.

Компанией должна быть раскрыта следующая дополнительная информация:

1. описание объектов инвестиционной собственности;

2. объяснение, почему справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно оценена;

3. если это возможно, количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам;

4. при выбытии инвестиционной собственности, которая учитывалась не по справедливой стоимости:

- факт продажи инвестиционной собственности, учитываемой не по справедливой стоимости;

- балансовую стоимость этой инвестиционной собственности на момент продажи;

- сумма признанной прибыли или убытка от этого выбытия.

       При использовании метода учета по фактической стоимости компания должна раскрыть:

1. используемые методы начисления амортизации;
2. применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
3. валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4. результаты сверки балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода, а именно:

- прирост инвестиционной собственности с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, признаваемых в качестве актива;

- прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний;

- выбытие;

- амортизацию;

- убытки от обесценения, признанные в отчетном периоде и компенсированные в отчетном периоде, в соответствии с МСФО 36;

- курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании;

- перевод средств из запасов и не сдаваемых в аренду основных средств в состав инвестиционной собственности и обратно;

- прочие изменения;

5. справедливую стоимость инвестиционной собственности. При отсутствии возможности её достоверной оценки компания должна представить:

- описание объектов инвестиционной собственности;

- объяснение причин невозможности достоверного определения справедливой стоимости;

- при возможности указать приблизительные возможные стоимостные границы справедливой стоимости.

 

Примеры классификации активов, предназначенных для продажи

       1) Организация решила продать свое структурное подразделение. Рыночный спрос в отношении аналогичных объектов не активен. В результате подразделение может быть продано только после некоторой активизации рынка с тем, чтобы получить минимально возможную сумму денежных средств. До того, как на рынке не произойдет оживления в части роста спроса на подобные объекты, структурное подразделение классифицироваться как предназначенное для продажи не может.

       2) Организация приобретает новый автокран и намеревается предложить поставщику старое оборудование в виде частичной оплаты. Это оборудование может рассматриваться как долгосрочный актив, предназначенный для продажи.

       3) 20 августа 2006 года организация продает все включенные в группу выбытия долгосрочные активы. Оставшиеся включенные в группу выбытия и классифицированные как предназначенные для продажи оборотные активы и обязательства оцениваются отдельно по наименьшей величине из их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие по состоянию на 20 августа 2006 года.

       Организация не должна классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи в случае намерения отказаться от него. Объясняется это тем, что его балансовая стоимость будет возмещаться в основном за счет дальнейшего использования.

       Организация обязана оценивать классифицированный как предназначенный для продажи долгосрочный актив (или группу выбытия) по наименьшей из его (ее) балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

       При ожидании, что продажа состоится более чем через год, организация должна оценивать затраты на продажу по их дисконтированной стоимости. Любое возникающее возрастание дисконтированной стоимости затрат на продажу необходимо представлять в отчете о прибылях и убытках.

      

4.3 Организация представляет информацию о последствиях прекращенной деятельности и продажи активов (или групп выбытия).

Прекращенная деятельность является компонентом организации, который выбыл или классифицирован как предназначенный для продажи и который:

- представляет собой отдельное направление деятельности или географический район, в котором осуществляется деятельность;

- включен в единый согласованный план выбытия отдельного направления деятельности или отказа от деятельности в географическом районе;

- является дочерней организацией, приобретенной для продажи.

 

Цель и сфера применения стандарта. Основные понятия

Оценка

5.1    Целью МСФО 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» является обеспечение соответствующих критериев признания и основ оценки, применяемых к оценочным обязательствам, условным обязательствам и условным активам, раскрытия информации для пользователей в целях понимания ими характера, временных параметров и суммы.

       Стандарт должен применяться всеми организациями при учете оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые:

       - являются результатом контрактов, подлежащих исполнению, кроме обременительных контрактов;

       - возникают в страховых организациях из договоров страхования и

       - рассматриваются в другом международном стандарте финансовой отчетности.

 

Основные понятия

 

Оценочное обязательство – обязательство, не определенное по величине или сроку исполнения.

Обязательство – возникающая из прошлых событий обязанность, исполнение которой влечет ожидаемое выбытие ресурсов, имеющих экономические выгоды.

Обязывающее событие – событие, которое создает юридическую или вмененную обязанность, в результате у организации отсутствует реалистичная альтернатива исполнению обязанности.

Юридическая обязанность – обязанность, возникающая в результате:

- договора (на основании явных или подразумеваемых событий);

- законодательства;

- иного действия законодательства.

Вмененная обязанность – обязанность, возникающая в результате действий организации, когда:

- устоявшейся практикой, политикой или достаточно конкретным текущим заявлением организация указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязательства, и

- в результате организация создала обоснованные ожидания у этих других сторон, что она исполнит свои обязанности.

Условные обязательства:

- возможная обязанность, возникающая из прошлых событий, наличие которой подтверждено наступлением или без такового одного или более неопределенных будущих событий, находящихся не полностью под контролем организации, или

- существующая обязанность, возникающая из прошлых событий, но не признающаяся вследствие:

- возникновения потребности какого-либо оттока ресурсов, несущих в себе экономические выгоды для исполнения обязанности, не являющегося вероятным, или

- сумма обязанности не может быть оценена с достаточной надежностью.

Условный актив – возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждаться только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем организации.

Обременительный контракт – контракт, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств превышают экономические выгоды, ожидаемые к получению.

Реструктуризация – программа, спланированная и контролируемая руководством, которая существенно изменяет:

- масштаб деятельности организации;

- способ деятельности.

 

5.2 Оценочные обязательства отличаются от других обязательств, таких, как торговая кредиторская задолженность и начисления, так как существует неопределенность в отношении времени или суммы будущих затрат. Для сравнения:

       - торговая кредиторская задолженность представляет собой обязательства оплатить полученные товары или услуги, на которые выписаны счета-фактуры или они согласованы с поставщиками, и

       - начисления представляют собой обязательства оплатить полученные, но не оплаченные товары или услуги и на которые не были выписаны счета-фактуры либо они не были согласованы с поставщиком.

       Начисления часто представляются в отчетности как часть торговой или иной кредиторской задолженности, тогда как оценочные обязательства представляются отдельно.

       Все оценочные резервы являются условными, поскольку в их сроке погашения или сумме нет определенности. Однако в стандарте термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны в финансовой отчетности в связи с тем, что их существование будет подтверждено в результате будущих неопределенных событий, неконтролируемых организацией, или если они не отвечают критерию признания.

 

5.3 Организация не должна признавать условное обязательство. Организация должна раскрывать условное обязательство, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является маловероятной.

       Когда организация несет солидарную ответственность по обязательству, часть обязательства, которую, как ожидается, погасят другие стороны, считается условным обязательством. Организация признает резерв по той части обязательства, по которой вероятен отток ресурсов, заключающих экономические выгоды, кроме исключительно редких случаев, когда не может быть дана достоверная оценка.

       Организация не должна признавать условный актив, потому что это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не реализованным.

       Условный актив представляет собой возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только в случае появления или непоявления одного или более неопределенных событий, не контролируемых организацией (например иск, предъявленный организацией в судебном порядке, исход которого не определен).

       Условный актив следует раскрывать, если существует вероятность поступления в организацию экономических выгод. Если реализация дохода действительно определена, то соответствующий актив не является условным активом, и его признание должно происходить в соответствии с принципами подготовки и представления финансовой отчетности.

 

5.4 Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для исполнения существующей обязанности на отчетную дату.

       Оценки определяются суждением руководства организации, дополненного опытом аналогичных операций и, в некоторых случаях, независимыми экспертами.

       Мера неопределенности величины, признаваемой в качестве оценочного обязательства, учитывается разными способами, в зависимости от обстоятельств.

       Когда оцениваемое оценочное обязательство формируется для совокупности элементов, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой статистический метод оценки позволяет рассчитать ожидаемую стоимость. Расчетная величина резерва будет различаться в зависимости от того, составляет ли вероятность выбытия заданной суммы, например 60 или 90 %. Там, где существует непрерывный диапазон возможных результатов и каждая точка этого диапазона настолько же вероятна, как и другие, используется среднее значение.

 

Аннуитеты

6.1 Одна из особенностей МСФО - использование в бухгалтерс­ком учете теории временной стоимости денег. Согласно этой те­ории деньги со временем теряют свою ценность. Изменение сто­имости денег во времени объясняется несколькими причинами, в частности:

- инфляцией;

- потерей доходов от инвестирования и риском неполучения денег в будущем.

Исходя из этого, если у компании существует право получить или обязанность выплатить определенную сумму в будущем, то текущая стоимость актива или обязательства не равна номиналь­ной стоимости.

Как правило, дисконтированная стоимость при меняется для отражения активов и обязательств со сроком погашения более 12 месяцев после отчетной даты. В краткосрочном периоде колеба­ния стоимости денег считаются несущественными.

Рассмотрим порядок дисконтирования на примерах.

Ключевой формулой дисконтирования денежных потоков яв­ляется формула определения текущей стоимости единичного

платежа.

 , где: РV - текущая стоимость платежа; FV - буду-

щая стоимость платежа (номинальная сумма денежной выплаты); i- ставка дисконтирования; n - количество периодов, через кото­рое ожидается поступление (выплата) денежных средств.

Ставка дисконтирования используется для оценки эффектив­ности вложений. С экономической точки зрения ставка дисконти­рования - это норма доходности на вложенный капитал, требуемая инвестором.

6.2 Будущая стоимость (FV) - финансовые средства к получению в будущем или будущая величина сегодняшних финансовых

средств.

6.3 Текущая стоимость (Р V) - финансы, имеющиеся или инвестированные на текущую дату, или текущая стоимость финансовых средств, получаемых в будущем.

 

Ставка дисконта (i) - процентная ставка, используемая для исчисления текущей и будущей стоимости. Часто подразумевает­ся в качестве мнимых издержек (упущенная выгода) использования финансовых средств.

Временной период (n) - количество периодов для расчета текущей и будущей стоимости финансовых средств. Обычно берет­ся один год, но может быть сокращен до одного месяца. Годовая процентная ставка (i) должна быть откорректирована в соответс­твии с продолжительностью временного периода. Например, ме­сячная процентная ставка должна быть использована, если временной период взят за месяц.

6.4 Аннуитет - термин, используемый для описания серии равных периодических выплат. Такие выплаты могут быть как поступлениями, так и выплатами.

Обратим внимание на ставку дисконта. В зарубежной практике при определении ставки дисконта учитываются такие показа­тели, как уровень доходности безрисковых финансовых вложе­ний, ожидаемый уровень инфляции, премия за риск и т. п. Но, как правило, такие точные расчеты используются при определении показателей NPV и IRR. В целях бухгалтерского учета можно использовать, например, среднюю банковскую ставку кредитования. Одним из вариантов может также являться использование в расчетах в качестве ставки дисконтирования ставка рефинансирования.

Отметим, что расчет временной стоимости денег характерен

при отражении в учете операций финансового лизинга, кредито­вания. Также дисконтирование используется при оценке будущих денежных потоков (МСФО 36). Согласно положениям этого стан­дарта (§§ 55-57) ставкой дисконта должна быть ставка до учета налогов, отражающая текущие рыночные оценки: временной сто­имости денег и специфически присущих данному активу рисков, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков. В случае если присущая активу ставка не мо­жет быть получена непосредственно на рынке, организация ис­пользует заменители для оценки ставки дисконта. В этом случае для определения ставки дисконтирования необходимо обратить­ся к Приложению А, являющемуся неотьемлемой частью МСФО 36. Согласно § А 17 Приложения А МСФО 36, производя оцен­ку ставки дисконта, организация должна, для начала, принять во

внимание следующие показатели:

(а) средневзвешенную стоимость капитала организации, определенную с помощью таких методов, как модель оценки капитальных активов;

(b) приростная ставка процента на заемный капитал организации;  

(с) прочие рыночные ставки процента на заемный капитал.

Рассмотрим примеры использования дисконтирования в бухгалтерском учете.

 

 

 

Классификация аренды

Финансовая аренда

Операционная аренда

Первоначальная оценка.

       Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

       Обычно на практике чистые инвестиции в аренду равны стоимости передаваемого в аренду имущества, вознаграждение по аренде признается как доход и дебиторская задолженность по мере наступления сроков оплаты по методу начисления.

       Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем (комиссионные, юридические сборы и внутренние расходы, которые связаны с обсуждением условий и подготовкой арендной сделки), за исключением случаев, когда арендодателем является производитель или дилер, запрещается относить на расходы периода сразу после того, как они были понесены. Такие затраты включаются при первоначальном расчете платежей, подлежащих получению при финансовой аренде (т.е. предполагается, что возмещение этих расходов учтено при установлении ставки процента по договору аренды) и снижают размер дохода, признаваемого в течении срока аренды. Процентная ставка, подразумеваемая по договору аренды, определяется таким образом, что первоначальные прямые затраты автоматически включаются в платежи, подлежащие получению по договору финансовой аренды, и нет необходимости для их отдельного включения.  

7.5 Операционная (текущая) аренда - это аренда, отличная от финансовой аренды.

При операционной аренде объект аренды продолжает числиться на балансе у арендодателя, который и амортизирует данный актив. Применяемые при этом методы должны соответствовать подходам к начислению амортизации для активов данной классификационной группы. Амортизация признается расходами арендодателя.

       Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды.

       Первоначальные расходы, связанные с операционной арендой, арендодатель может:

- распределить пропорционально признанному арендному доходу в течение всего срока аренды. В этом случае согласно принципу соответствия расходов доходам сумма распределенного расхода уменьшает арендный доход;

- признать в отчетности как расходы того периода, в котором они возникли.

       Арендные платежи получаемые арендодателем на регулярной основе, признаются в финансовой отчетности арендодателя как доходы.

       В финансовой отчетности арендатора арендные платежи на регулярной основе признаются расходами, что находит отражение в отчете о прибылях и убытках. В балансе арендатора отражаются лишь предоплаты и начисления, относящиеся к арендуемым активам.

 

7.6  Продажа актива с обратной арендой – предполагает передачу компанией права собственности на актив третьей стороне с сохранением за собой прав его использования на условиях аренды. Целью заключения подобных договоров является, как правило, привлечение финансирования. Сумма арендных платежей при таких сделках напрямую связана с ценой продажи актива (поскольку решаются эти вопросы комплексно), и не всегда они соответствуют справедливой стоимости актива.

       Порядок учета и отражения в отчетности операций продажи актива с обратной арендой зависит от того, является ли она финансовой или операционной.