Принципы налогообложения доходов физических лиц

Подоходный налог впервые был введен в Великобритании в 1798г. Он взимался в виде утроенного налога на роскошь и действовал в таком виде до 1816г. С 1842г. подоходный налог занял прочное место в английской системе налогообложения. Подоходный налог в России был введен в 1916г. и взимался с граждан, чей доход превышал прожиточный минимум в 850 руб. Впоследствии из-за обесценивания денег налог был практически отменен. В СССР он был введен декретом от 16 ноября 1922г. Под общим названием «подоходно-поимущественный налог», который в 1924г. был преобразован в подоходный налог. После введения в действие Федеральным Законом от 05.08.2000г. №117-ФЗ главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового Кодекса Российской Федерации с 1 января 2001г. утратило силу все законодательство о подоходном налоге с физических лиц, и этот налог исчез из налоговой системы Российской Федерации [12, c.259].

Налог на доходы физических лиц – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства. Налог обязателен к уплате на всей территории РФ [14, c.112].

Принципы построения налога на доходы в странах с утвердившейся рыночной экономикой во многом основываются на научной теории о налоге и мировой практике и являются общими для этих стран. Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) также в какой-то мере соответствует этим общим принципам. Прокомментируем степень этого соответствия. 

Первый признак – налоговые резиденты. Как в странах с утвердившейся рыночной экономикой, так и в Российской Федерации все налогоплательщики разделены согласно ст.207 НК РФ на рези­дентов и нерезидентов.

Это сделано потому, что в мировой практике резиденты несут полную нало­говую ответственность, то есть уплачивают налог со всех доходов, полученных от источников внутри страны и за ее пределами, а нерезиденты несут ограни­ченную налоговую ответственность - уплачивают налог только с доходов, полу­ченных внутри страны. Критерием статуса налогового резидента Российской Федерации, установленным ст.11 НК РФ, является пребывание налогоплатель­щика в стране не менее 183 дней в календарном году.

Кроме этого критерия, в некоторых странах определены и другие: основ­ное жилище, центр жизненных или экономических интересов и т.д.

Время нахождения физических лиц на территории Российской Федерации можно определить по отметкам о пересечении границы в документе, удостове­ряющем личность, а также по другим основаниям.

Резиденты Российской Федерации по доходам, не связанным с выигры­шами, полученными от участия в рисковых играх или от участия в деятельности организаций (дивиденды), облагаются по ставке 13%, а нерезиденты - по ставке 30% от любых доходов.

Если иностранный гражданин, работающий в российской организации, уплачивающий налог по ставке 30% исходя из предполагаемого пребывания в Российской Федерации менее 183 дней, фактически будет находиться 183 дня и более, организация - налоговый агент вправе произвести перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика по ставке 13% и возвратить излишне удержан­ную сумму налога.

Резиденты Российской Федерации по выигрышам в лотереях, тотализато­рах и других рисковых играх, конкурсах в целях рекламы, а также по доходам в виде страховых выплат по договорам добровольного страхования, процентных доходов по вкладам уплачивают налог по ставке 35%, по дивидендам - 30%, а по материальной выгоде в виде экономии на процентах по кредитным договорам - 13%.

Как видно из сказанного выше, разделение налогоплательщиков на нало­говых резидентов Российской Федерации и лиц, не являющихся таковыми, иг­рает значительную роль в режиме обложения их доходов налогом, так же как и в большинстве развитых стран [28, с.76].

Второй принцип – налоговая база. Почти во всех странах базой для исчисления налога является совокупный годовой доход, в который засчитываются доходы от разных источников. Обычно в налоговую базу включаются: заработная плата работника по найму, дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения. В последнее время развитые страны включают в налоговую базу льготы и блага в товарно-материальной форме в виде привилегий на право пользования какими-либо объектами. В Австралии и Новой Зеландии в налоговую базу включаются предоставление компанией безвозмездно автотранспорта, жилища, питания, займа по льготной ставке, товаров со скидкой в цене и т.д. Налогом облагаются условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья (в скандинавских странах, Бельгии, Греции, Италии, Нидерландах и т.д.), пенсии во всех странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР, кроме Турции), выплаты по безработице (в Австралии, Люк­сембурге, Норвегии, Великобритании, Финляндии и в некоторых других стра­нах) [23, с.27].

Налоговая база с 1 января 2001 года в России определяется в соответствии со ст.210 НК РФ: в ней учитываются все доходы в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды.

Налоговая база в денежной форме определяется как сумма доходов, под­лежащая налогообложению в денежном выражении в рублях или иностранной валюте. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического получения дохода.

Налоговая база доходов, полученных в натуральной форме, определяется как стоимость полученных товаров (работ, услуг) и иного имущества по ценам, определенным в порядке, который аналогичен установленному ст.40 НК РФ, то есть по рыночной цене, сложившейся на рынке идентичных (однородных) това­ров (работ, услуг) и иного имущества между продавцами и покупателями, не являющимися взаимозависимыми. Такими лицами явля­ются физические лица и (или) организации, отношения между которыми не мо­гут оказать влияние на условия и результаты их экономических отношений. Это не должны быть лица, подчиненные друг другу по должностному положению, а также состоящие в брачных или родственных отношениях (ст.20 НК РФ).

К доходам в натуральной форме относятся такие доходы, как, например, оплата за налогоплательщика налоговым агентом питания, образования, комму­нальных услуг, труда натурой, а также оказание на безвозмездной основе услуг, выполнение работ и передача товаров [29, c.56].

Налоговая база доходов, полученных в виде материальной выгоды, опре­деляется в соответствии со ст.212 НК РФ:

1) материальная выгода в виде экономии по уплате процентов за пользо­вание заемными и кредитными средствами в рублях определяется как превыше­ние суммы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на день выдачи займа или кредита (в валюте - исходя из 9% годо­вых), над суммой уплаченных процентов;

2) материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) по граж­данско-правовым договорам у лиц, являющихся взаимозависимыми по отно­ше­нию к налогоплательщику, определяется как превышение цены идентич­ных (однородных) товаров, работ, услуг, реализуемых лицами, не являющи­мися взаимозависимыми, над ценой, по которой они реализованы налогоплатель­щику;

3) материальная выгода от приобретения ценных бумаг определяется как превышение рыночных цен над ценами, по которым налогоплательщик их приобрел [18, c.36].

Однако налоговая база устанавливается отдельно по каждому виду дохо­дов, для которых согласно ст.224 НК РФ имеются разные ставки налогов – 6% (с 01.01.2005г. - 9 %), 13%, 30% и 35%.

Ставки налога на доходы физических лиц изменяются по следующей схеме:

доход, полученный налоговым резидентом (кроме доходов, облагаемых налогом по ставкам 30 и 35%) – 13%;

доход от источников в России, полученный нерезидентом, - 30%;

дивиденды – 9%;

выигрыши, выплачиваемые организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр, - 35%;

некоторые виды страховых выплат и материальная выгода – 35%.

Налоговая база доходов для обложения налогом по ставке 13% определя­ется как сумма этих доходов в денежном выражении, уменьшенная на стандарт­ные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты, установленные ст.218-221 НК РФ

Налоговая база доходов, подлежащая обложению налогом по ставкам 9%,

30 и 35%, на указанные вычеты согласно п.4 ст.210 НК РФ не уменьшается.

Третий принцип – вычеты из налоговой базы. В большинстве стран с развитой рыночной экономикой совокупной до­ход, как правило, больше налогооблагаемого дохода на сумму льгот, умень­шающих налоговую базу по закону.

В странах Европы и Америки основным вычетом из совокупного дохода является не облагаемый налогом минимум, равный минимальному прожиточ­ному минимуму. Этот постулат вытекает из принципа обложения налогом "чис­того" дохода, то есть не должна облагаться налогом сумма, необходимая (в ми­нимальном размере) на поддержание здоровья и жизнедеятельности граждан.

Особенностью этих скидок является то, что они определяются в фиксиро­ванных абсолютных суммах или в процентах от дохода. Их величина не связана с какими-либо фактическими расходами налогоплательщика [32, c.198].

Советское и российское законодательства о подоходном налоге, хотя и в небольшой степени, но учитывали теорию и мировую практику построения сис­темы вычетов и скидок при исчислении этого налога.

Так, статьей 4 Закона СССР от 23.04.1990 "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства" был определен не облагаемый налогом минимум для рабочих и служащих по доходам от выполнения ими тру­довых обязанностей, лиц, получивших авторские вознаграждения, доходы от индивидуальной трудовой деятельности в сумме 100 руб. в месяц. Начиная с 01.01.2001г., согласно ст.218 НК РФ, стандартный необлагаемый минимум составляет 400 рублей.

В мировой практике применяются и другие вычеты и скидки, связанные с расходами налогоплательщиков на цели, определенные законодательством. На­пример, почти во всех странах предоставляются вычеты, связанные с расходами на детей.

Существует ряд причин, по которым считается целесообразным предоставлять льготы, налоговые вычеты и налоговые кредиты по налогу на доходы. Среди основных можно назвать следующие: осуществление налогоплательщиками расходов на социально значимые цели, достижение большей прогрессивности налога на доходы физических лиц, незапланированные расходы или потери, связанные с форс-мажорными обстоятельствами, ухудшением здоровья налогоплательщика и т.д.

Вычеты предоставляются всем налогоплательщикам на равноправной основе.

Наиболее типичными примерами вычетов из налогооблагаемой базы являются вычеты сумм процентов по кредитам, медицинских расходов, расходов на образование, расходов на благотворительность, деловых расходов, взносов и отчислений в пенсионные и фонды социального страхования, сумм потерь от краж и стихийных бедствий, сумм налогов, уплаченных в бюджеты других уровней власти [31, с.181].

В Российской Федерации при определении налоговой базы (в отношении доходов, имеющих ставку налога 13%) необходимо учитывать четыре вида налоговых вычетов, установленных в законодательном порядке с 01.01.2001г. (ст.218-221 НК РФ).

1. Стандартные налоговые вычеты в фиксированных суммах, на которые ежемесячно уменьшается налоговая база. К таким вычетам относятся:

- 3000 руб. Этот вычет предоставляется по доходам, полученным инвалидами войны, лицами, получившим лучевую болезнь, и др.;

- 500 руб. Этот вычет предоставляется Героям СССР и РФ, инвалидам с детства и др.;

- 400 руб. Право на этот вычет имеют все другие лица; он предоставляется ежемесячно до того момента, в котором доход с начала налогового периода превысит 20 тыс.руб.;

- 600 руб. Этот вычет предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет и на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет до месяца, в котором доход с начала налогового периода не превысит 40 тыс.руб.

2. В группу «Социальные налоговые вычеты» входят следующие виды произведенных налогоплательщиком расходов:

- в сумме доходов, перечисляемых на благотворительные цели, в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения – в размере фактически произведенных расходов. Но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 тыс.руб. в 2005 году;

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению в медицинских учреждениях РФ (в том числе родителей и детей в возрасте до 18 лет); при этом установлен лимит в размере 38 тыс.руб..

3. К имущественным налоговым вычетам относятся:

- суммы, полученные от продажи жилья (домов, квартир, дач, садовых домиков) и земельных участков, если эти объекты находились в собственности менее пяти лет, но в размере не более 1 млн.руб.;

- суммы, полученные от продажи иного имущества, если оно находилось в собственности менее трех лет, но в размере не более 125 тыс.руб.;

- суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, а также на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках и реально израсходованным на указанные цели. Эти суммы будут вычитаться из налоговой базы, но в размере не превышающем 1 млн.руб.

4. Группа «Профессиональные налоговые вычеты» объединяет вычеты, предоставляемые в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов либо в пределах установленных нормативов. Так, налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за открытия, изобретения, имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных расходов, а если эти расходы не могут быть подтверждены документально – в размере нормативов затрат [47, c.158].

Четвертый принцип – ставки налога. Существует два основных вида налога, используемых при налогообложении доходов физических лиц обложении: пропорциональный и прогрессивный. Суть пропорционального налога на доходы заключается в том, что налог взимается в одинаковой доле, независимо от размера дохода, и предельная ставка равна средней ставке налога. При прогрессивном налоге средняя ставка налога растет, и в итоге более богатые индивидуумы платят большую долю своего дохода.

Типичным примером прогрессивного налога является линейный налог на доходы. Суть прогрессивного линейного налога заключается в гарантировании индивидуумам, чей доход не превышает определенного уровня, минимума доходов, с использованием безвозмездных выплат или вычетов из налогооблагаемой базы, причем ко всему налогооблагаемому доходу, свыше минимального уровня, применяется единая ставка.

Вообще говоря, налогообложение доходов физических лиц, как правило, является частично линейно-прогрессивным, при этом ставка налога растет с увеличением дохода. При таком налогообложении существуют гарантированный минимум дохода, необлагаемый налогом на доходы, и прогрессирующая ставка для доходов, превышающих минимальный уровень дохода [48, с.255].

В мировой практике ставки подоходного налога, как правило, построены по сложной прогрессии. Например, в США до 80-х годов действовало 25 различных групп обложения налогом по ставкам от 14 до 70%. В настоящее время действуют только две ставки - 15 и 28%, в Великобритании тоже две - 25 и 40% (таблица 1).

Таблица 1 - Максимальные ставки налога на доходы физических лиц в различных странах                                                                                       

Страны	Размер ставок, %
Россия	13
Австралия	47
Австрия	50
Германия	53
Израиль	50
Испания	48
Кипр	40
США	28
Франция	54
Япония	5

В законодательстве СССР существовало 6 видов шкалы ставок подоходного налога для разных категорий граждан. Например, для сумм оплаты труда рабочих и служащих были установлены размеры налога в месяц по каждому рублю, начиная с 101 и до 150 руб., которые составляли от 0,29 до 14,7 руб., то есть от 0,28 до 9,8%, а далее с сумм, превышающих 150 руб., и до 3000 руб. в месяц имелось 7 ставок - от 13 до 60% [21, с.17]. За время действия Закона РФ "О подоходном налоге" была одна шкала прогрессивных ставок, которая за период 1992-2000 годов менялась 9 раз. При этих изменениях минимальная ставка оставалась 12%, а максимальная устанавливалась в размере 60, 45, 40, 35 и 30%. В пределах от минимальной до максимальной устанавливалось от 6 до 3 видов ставок налога (таблица 2).

С 1 января 2001 года ст.224 НК РФ установлены 3 пропорциональные, а не прогрессивные ставки налога - 13, 30, 35%. Безусловно, это резко снизило налоговое бремя с тех резидентов Российской Федерации, которые имеют средние и крупные  доходы от разного вида оплаты      труда и выполнения догово­ров гражданско-правового характера.

Анализ соотношений принципов научной теории и мировой практики по­строения системы подоходного налогообложения с принципами, заложенными в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, показывает, что эти принципы в основном применяются в указанной главе Кодекса и условия cближаются.

  Таблица 2 - Ставки налога в 2000 году

Размер облагаемого совокупного дохода, полученного в 2000 году	Ставка налога
До 50 000 руб.	12%
От 50 001 руб. до 150 000 руб.	6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50000 руб.
От 150 000 руб. и выше	26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей150 000 руб.

 

При развитии в России рыночной экономики появится больше возможно­стей в совершенствовании законодательства о налогообложении физических лиц с целью более полного использования научной теории и мировой практики, имеющихся в развитых странах.