Сущность налога на доходы и его место в налоговой системе

 

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменения форм которого неизменно сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги - основной источник доходов государства. Кроме этой чисто финансовой функции налоги используются для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Ф. Аквинский (1225 или 1226 - 1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. А один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723 - 1790) говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает - признак не рабства, а свободы.

Итак, налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних стадиях государственной организации формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое далеко не всегда было добровольным, а являлось неким неписаным законом. Еще в Пятикнижии Моисея сказано: «... и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов принадлежит Господу». Видно, что процентная ставка данного «налога» четко определена.

По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу влиятельных князей наряду с церковной десятиной. Данная практика существовала в течении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы. Так в Др. Греции в VII-VI вв. до н.э. представителями знати были введены налоги на доходы в размере 1/10 или 1/20 части доходов. Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, строительство храмов, укреплений и т.д.

В то же время в др. мире имелось и серьезное противодействие прямому налогообложению. В Афинах, например, считалось, что свободный гражданин не должен платить прямых налогов. Другое дело - добровольные пожертвования. Но когда предстояли крупные расходы, то совет или народное собрание города устанавливали процентные отчисления от доходов.

Многие же стороны современного государства зародились в Древнем Риме. Первоначально все государство состояло из города Рима и прилегающей к нему местности. В мирное время граждане не платили денежных податей. Расходы по управлению городом и государством были минимальны; избранные магистраты исполняли свои обязанности безвозмездно, порой вкладывая собственные средства, т.к. это было почетно. Главную статью расходов составляло строительство общественных зданий, а эти расходы обычно покрывались сдачей в аренду общественных земель. Но в военное время граждане Рима облагались налогами в соответствии со своими доходами.

Определение суммы налога определялась каждые пять лет избранными чиновниками-цензорами. Граждане Рима делали цензорам заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении. Таким образом, закладывались основы декларации о доходах.

В IV-III вв. до н.э. Римское государство разрасталось, основывались и завоевывались все новые города-колонии. Происходили изменения и в налоговом праве. В колониях вводились коммунальные налоги и повинности. Как и в Риме, их величина зависела от размеров состояния граждан, и их определение происходило каждые 5 лет. Римские граждане, проживавшие за пределами Рима платили как государственные, так и местные налоги.

В случае победоносных войн налоги уменьшались, а порой совсем отменялись. Необходимые средства же обеспечивались контрибуцией завоеванных земель. Коммунальные же налоги с тех, кто проживал вне Рима, взимались постоянно.

Рим превращался в империю, в состав которой входили провинции, жители которых были подданными империи, но не пользовались правами гражданства. Они были обязаны платить налоги, что было свидетельством их зависимого положения. При этом единой налоговой системы не существовало. Те города и земли, которые оказывали наиболее упорное сопротивление римским легионам, облагались более высокими налогами. Кроме того, римская администрация часто сохраняла местную систему налогов. Изменялось лишь ее направление и использование.

Длительное время в римских провинциях не существовало государственных финансовых органов, которые могли бы профессионально устанавливать и взимать налоги. Римская администрация прибегала к помощи откупщиков, деятельность которых она не могла должным образом контролировать. Результатом была коррупция, злоупотребление властью, а затем и экономический кризис, разразившийся в I в. до н.э.

Необходимость реорганизации финансового хозяйства Римского государства, в том числе и налоговая реформа, были одной    из важнейших задач, которые решал император Август Октавиан (63г. до н.э. -14 г. н.э.). Была значительно сокращена практика откупов, переоценена налоговая база провинций, составлены кадастры, проведена перепись, введены обязательные декларации, налоговая служба стала преемственной (т.е. опиралась на предшествующие результаты)

Основным налогом в Древнем Риме был поземельный и единая подушная подать для жителей провинций. Существовали и косвенные налоги (с оборота, налог на наследство и т.д.)

Уже в Древнем Риме налоги выполняли не только фискальную, но и стимулирующую функцию, т.к. население вносило налоги деньгами, оно вынуждено было развивать рынок и товарно-денежные отношения, углублять процесс разделения труда урбанизации.

Многие хозяйственные традиции Древнего Рима перешли к Византии. В ранневизантийскую эпоху до VII в. включительно существовал 21 вид прямых налогов. Широко практиковались в Византии и чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание воинских контингентов и прочие. Но обилие налогов не привело к финансовому процветанию Византийской империи. Наоборот, чрезмерное налоговое бремя имело своим последствием сокращение налоговой базы, а далее последовали финансовые кризисы, ослаблявшие мощь государства.

Несколько позже стала складываться финансовая система Руси. Объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX в. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это был по сути сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог. Князь Олег после своего утверждения в Киеве занялся установлением дани с подвластных племен. Дань взималась двумя способами: «повозом», когда она привозилась в Киев, и «полюдъем», когда князья или княжеские дружины сами ехали за нею.

После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками - уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой мужской души и со скота. Каждый удельный князь собирал дань в своем уделе сам и передавал ее потом великому князю для отправления в Орду. Сумма «выхода» стала зависеть от соглашений великих князей с ханами. Кроме «выхода» было еще несколько ордынских тягот. В результате, взимание прямых налогов в казну самого Русского государства было уже невозможным, поэтому главным источником внутренних платежей стали пошлины. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440-1505) в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси. В качестве главного прямого налога Иван III ввел «данные» деньги с черносошных крестьян и посадских людей. Затем последовали новые налоги: «ямские», «пищальные» - для производства пушек, сборы на строительство укреплений и пр. Иван IV также ввел дополнительные налоги. Для определения размера прямых налогов служило «сошное письмо», которое предусматривало измерение земельных площадей и перевод полученных данных в условные податные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов. Соха как единица измерения была отменена лишь в 1679 г., когда единицей налогообложения стал двор.

Хотя политическое объединение русских земель относится к концу XV в., стройной системы управления государственными финансами не существовало еще долго. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, однако одновременно с ним обложением населения занимались территориальные приказы. В связи с этим финансовая система России в XV-XVII вв. была чрезвычайно сложна и запутана.

Несколько упорядочена она была в царствование Алексея Михайловича (1629-1676), создавшего в 1655 г. Счетный приказ, деятельность которого позволила довольно точно определить государственный бюджет (выяснилось, что в 1680 г. 53,3% государственных доходов -за счет косвенных налогов).

Надо отметить, что неупорядоченность финансовой системы в то время была характерна и для других стран.

Современное государство раннего периода новой истории появилось в XVI-XVII вв. в Европе. Это государство еще не имело теории налогов. Практически не существовало крупного постоянного налога, поэтому периодически парламенты выдавали разрешения правителям производить взыскания и вводить чрезвычайные налоги. Плательщиками налога обычно являлись люди, принадлежащие к 3-му сословию.

Государство не имело достаточного количества профессиональных чиновников, и в результате сборщиком налогов стал. как правило, откупщик. В Европе практиковался метод продажи с аукциона права взимания налога. К чему это приводило - понятно. Поэтому проблема справедливости налогообложения стояла очень остро и привлекала внимание многих ученых и государственных деятелей. Так, Ф. Бэкон в книге «Опыты или наставления нравственные и политические» писал: «Налоги, взимаемые с согласия народа не так ослабляют его мужество; примером тому могут служить пошлины в Нидерландах. Заметьте, что речь у нас сейчас идет не о кошельке, а о сердце. Подать, взимаемая с согласия народа или без такового, может быть одинакова для кошельков, но не одинаково ее действие на дух народа.».

Но только в конце XVII-XVIII в. в европейских странах стало формироваться административное государство, создавшее чиновничий аппарат и рациональную налоговую систему, состоявшую из косвенных и прямых (главная роль - подушный и податной) налогов.

Но отсутствие теории налогообложения, необдуманность практических мер приводила порой к тяжелым последствиям (примером чему могут являться соляные бунты в царствование Алексея Михайловича)

В последней трети XVIII в Европе активно разрабатывались проблемы теории и практики налогообложения. В 1770 г. мин. финансов Франции Тэрре писал: «Я больше стараюсь добиться равенства в распределении налога, чем точной уплаты десятины» и, хотя Тэрре был вынужден вводить новые налоги (в связи с финансовым кризисом), он отдавал предпочтение косвенным налогом, которые дифференцировались исходя из того класса, к которому принадлежал предмет (товар первой необходимости, товар роскоши и т.д.)

В этот же период создавалась теория налогообложения. Ее основоположником считается шотландский экономист и философ А. Смит.

Именно в конце XVIII в. закладывались основы современного государства, проводящего активную экономическую, в том числе финансовую и налоговую, политику. Это касается, как стран Западной Европы, так и России. Еще при Петре I были образованы 12 коллегий, из которых четыре заведовали финансовыми вопросами. Екатерина II (1729-1796) преобразовала систему управления финансами. В 1802 г. манифестом Александра I «Об учреждении министерств» было создано Министерство Финансов и определена его роль.

В 80-х гг. XIX в. начало внедряться подоходное налогообложение. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг и т.д. Важную роль в налоговой системе играл подоходно-поимущественный налог. Он представлял собой прежде всего налог на капитал. Поимущественное обложение было прогрессирующим. В результате всякое слияние капиталов было практически невозможным. Плюс к этому дважды облагались налогом доходы участников акционерных обществ: сначала как совокупный доход акционерного общества, а затем как выплаченные дивиденды. Подобный налоговый гнет толкал частных предпринимателей на путь спекуляции, препятствовал рациональной концентрации и накоплению капитала даже на самом примитивном уровне.

Подоходный налог появился в общемировой практике давно и сейчас он действует почти во всех странах мира. Место его рождения — Великобритания. Она ввела этот налог в 1798 году как временную меру. Но с 1842 года подоходный налог окончательно утвердился в английской налоговой практике. В других странах он функционирует с конца 19 начала 20 века.

Русский экономист Озеров И.Х. в начале нынешнего столетия кратко сформулировал причины, побудившие страны ввести подоходный налог:

- требования рабочего класса;

- интерес развивающейся промышленности;

- дефицит бюджета.

На определенных этапах экономического развития, когда доходы населения невелики, доходы бюджета от налога также незначительны. Причем повышение ставок налога в данном случае неэффективно, поскольку приведет к снижению уровня потребления, что, в свою очередь, повлечет еще большее снижение доходов.

В такой ситуации логичной представляется простая система подоходного налогообложения, в которую входил бы экономически обоснованный не облагаемый налогом минимум и применялась бы простая ставка, то есть единая ставка ко всему доходу свыше минимального уровня.

Наличие льгот и вычетов обеспечивает некоторую прогрессивность налога даже при простой ставке, так как чем выше уровень дохода налогоплательщика, тем меньшую долю в его доходе составляет необлагаемая часть и тем выше средняя ставка налога на доходы.

Кроме того, число налогоплательщиков при низких ставках налога будет расти, а по мере роста их дохода будет увеличиваться и сумма уплачиваемого ими налога.

Стоит отметить, что при низком уровне дохода населения основным источником налогообложения является заработная плата. Размеры же других видов доходов зачастую трудно оценить по причине того, что не создано четкой правовой базы. Кроме того, требуется определенное время для того, чтобы удержания с этих видов доходов стали эффективным налоговым рычагом. Практически невозможно рассчитать и обложить налогом условный доход, получаемый налогоплательщиком от использования собственной квартиры, дома, автомобиля. Поэтому налог на доходы - не единственный налог с населения, он дополняется другими налогами - земельным, налогом на имущество, налогами на наследство и дарение, налогом с денежного капитала, домовым, промысловым и т.д.

Следует заметить, что уклонения от налогов не могут избежать даже страны с развитыми правовой и налоговой системами. В Швеции, например, по некоторым оценкам, не декларируется примерно четверть доходов, а во Франции - треть. В такой ситуации не вызывает сомнений важность четкого определения налогооблагаемой базы.

В решении этой проблемы цивилизованный мир использует два подхода: первый - глобальный, то есть ко всем доходам в совокупности, второй - шедулярный, то есть по каждому виду доходов в отдельности.

Первый подход применяется преимущественно в развитых странах. Он проще в отношении исчисления, поскольку налог рассчитывается на основе совокупного дохода, но требует определенной честности от налогоплательщика и отлаженного механизма работы налоговых органов. Второй подход эффективен в переходный период, так как более гибок в плане регулирования поступлений от разных видов доходов и возможности удержания налога у источника выплаты.

Россия вслед за развивающимися странами, проведшими в последние годы налоговую реформу (Китай, Египет, Филиппины, Ямайка, Индонезия, Монголия), ввела именно шедулярную систему (в 2003 году к разным видам доходов применяются ставки 6; 13; 30; 35%). В Европе, например, этой системы придерживаются Ирландия и Люксембург. Великобритания, родина шедулярной системы, называемой в экономической литературе британской моделью обложения доходов, отказалась от нее почти двадцать лет назад.

Опыт этих стран показывает, что при шедулярной системе собираемость налога, взимаемого у каждого источника выплаты в отдельности, более эффективна, в частности, по причине того, что сокращается число лиц, обязанных декларировать свои доходы, и снижаются административные издержки на удержание налога.

Примечательно, что снижение ставок подоходного налогообложения присуще не только странам с развивающейся экономикой. По мере экономического роста ставки, особенно максимальные, сначала растут, затем несколько снижаются. Их снижение используется государством как инструмент для достижения некоторых своих интересов, которые могут быть шире, чем просто наполнение бюджета.

В частности, ставки налога, различающиеся по величине в разных регионах за счет местных ставок налога, могут значительно повлиять на распределение населения в стране. В США, например, именно разница в уровнях налогообложения спровоцировала в 70-е годы миграцию наиболее состоятельной части налогоплательщиков из городов и поселков в пригороды и сельскую местность. Сейчас в некоторых штатах (Аляска, Флорида, Невада, Южная Дакота, Техас, Вашингтон) вообще нет местного индивидуального налога на доходы, а в таких, как Хемпшир, Теннесси, облагаются только процентные доходы и дивиденды.

По мере совершенствования налоговой системы государство, как правило, все чаще предоставляет льготы определенным слоям населения, с тем чтобы смягчить социальное неравенство. В частности, широкое распространение имеют налоговые льготы многодетным семьям, студентам, лицам, повышающим свою квалификацию, мелким и средним предпринимателям, фермерам.

Социальную и одновременно регулирующую направленность имеют такие виды налоговых льгот, как вычет части доходов, направляемых на жилищное строительство, строительство или покупку загородного дома, дачи. Социальная направленность этих льгот очевидна, хотя использовать их могут только относительно высокооплачиваемые слои населения. Регулирующая функция состоит в том, что оживление жилищного строительства создает дополнительный спрос на строительные материалы и услуги, способствует росту занятости населения, а через некоторое время ведет и к увеличению потребительского спроса на группу товаров, необходимых для обустройства жилья.

Российское законодательство, например, позволяет налогоплательщику уменьшать налогооблагаемую базу на суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение дома или квартиры и уплату процентов по ипотечным кредитам.

Кроме того, российский налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на сумму, полученную при продаже жилого дома, квартиры, дачи, садового домика, земельного участка или иного имущества, находящегося у него в собственности не менее трех лет. По желанию налогоплательщика можно вместо такого вычета уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества.

Считается, что достижению большей социальной справедливости в подоходном налогообложении способствует прогрессивная шкала налогообложения, то есть чем больше доход, тем большая часть его изымается в виде налога. Между тем у этой точки зрения есть противники, считающие, что прогрессивное налогообложение тормозит процесс накопления капитала, а также рост инвестиций и создание новых рабочих мест.

Вместе с тем в качестве метода увеличения прогрессивности налога применяются льготы, вычеты и налоговые кредиты, поскольку они уменьшают среднюю ставку налога, рассчитанную как отношение суммы налога ко всему доходу даже при пропорциональном налогообложении, когда ставка не зависит от уровня дохода.

Понижение ставки налога после определенного высокого уровня доходов (регрессивная ставка) практикуется, пожалуй, только в США. Это объясняется крупной абсолютной суммой выплаты. В ходе налоговой реформы 1986 года в США максимальная ставка была существенно снижена, не облагаемый налогом минимум увеличен. Но наряду с этим было уменьшено и количество налоговых льгот.

Типичными примерами льгот и вычетов являются: не облагаемый налогом минимум, величина которого определяется в абсолютном значении и может изменяться, вычеты на детей и иждивенцев, расходы на социально значимые цели, расходы на образование, государственные пособия, профессиональные льготы и т.д.

Следует обратить внимание на то, что в Налоговом кодексе РФ есть некоторая особенность в порядке предоставления вычетов, составляющих необлагаемый минимум: вычеты предоставляются налогоплательщику ежемесячно до того месяца, в котором доход превысит определенную величину. Количество вычетов зависит не только от полученной суммы, но и от распределения дохода в течение года. Получить основную сумму дохода предпочтительнее в конце года. В таком случае количество вычетов, предоставленных за год, будет больше, чем если бы большая часть дохода была получена в начале года. Соответственно сумма налога, исчисленного за год с одной и той же суммы дохода, будет отличаться в зависимости от времени получения дохода.

Такое неравенство в отношении причитающегося к уплате налога с одинаковых сумм дохода некоторые критики называют дискриминацией в оплате труда, запрещенной Конституцией РФ.

В финансовом смысле нет равенства между налогоплательщиком, получившим доход в начале года, и налогоплательщиком, получившим такой же доход в конце года.

В подобных ситуациях в некоторых странах облагают доход по ставке, рассчитанной особым образом с учетом фактора времени получения дохода. Этот подход сложнее, чем применяемый в нашей стране, и требует хорошо развитых структур налогового контроля.

Многие страны используют систему семейного налогообложения, когда семья рассматривается как налоговая единица. Например, во Франции налог взимается со всей суммы доходов семьи. Взрослые дети, не проживающие с родителями, могут присоединиться к ним со своими детьми и составить одно целое. Для расчета налога используется специальная таблица, учитывающая семейное положение налогоплательщика. Для учета численности и состава семьи применяется семейный коэффициент, выражающий доход, приходящийся на одну долю. Количество долей увеличивается на половину доли на каждого инвалида, если они есть в семье.

В США доход семьи не делится, на него может заполняться общая декларация. Семейный доход облагается по специальной шкале. В Малайзии, например, замужняя женщина вправе выбирать: облагать свои доходы отдельно или вместе с доходами своего мужа, который в этом случае увеличивает свой необлагаемый минимум.

В российском законодательстве не предусмотрено семейное налогообложение, а некоторые страны - бывшие советские республики, например Эстония, - ввели такую норму.

Во многих странах с помощью налога на доходы государством стимулируется развитие той или иной отрасли хозяйства, создаются условия для того, чтобы налогоплательщики своими силами обеспечивали себе материальный достаток.

Так, в Малайзии предоставляется льгота на определенную сумму при покупке компьютера налогоплательщиком или его женой, а для нерезидентов установлены льготы в отношении некоторых доходов: от технической помощи и консультаций, установки и сборки заводов и оборудования, от обслуживания нематериальных активов, от публичных развлечений.

На Кипре только 40% дохода от профессиональных услуг, предоставленных за границей, и 10% ввезенных в страну дивидендов (при соблюдении некоторых условий) облагаются налогом.

В Монголии доход, полученный частными скотоводами, не облагается налогом в пределах двух стад, приходящихся на одного члена семьи. Одним стадом считается одна корова или одна лошадь, или один верблюд, или девять коз, или семь овец. Но в сумму налога на доходы включается по 50 тугриков на каждое стадо. Если же в течение налогового года по причине климатических катастроф, несчастных случаев или инфекционных болезней будет утеряна часть скота, налог за эту часть не платится.

В России установлено освобождение от налогообложения доходов членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемых в этом хозяйстве от сельскохозяйственной деятельности в течение пяти лет начиная с года образования хозяйства. Предусмотрена льгота по суммам доходов физических лиц от продажи выращенного в личном приусадебном хозяйстве скота, кроликов, нутрий, птицы (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром и переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде, сбора и сдачи дикорастущих ягод, орехов, грибов как технического и лекарственного сырья растительного происхождения.

В России не облагаются налогом вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь, алименты, гранты и вознаграждения в области науки, культуры и искусства, стипендии студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов и докторантов, учащихся учреждений профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, обучающихся по направлению служб занятости, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

- в связи со стихийным бедствием или иным чрезвычайным обстоятельством;

- работодателем членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи;

- государством малоимущим и социально незащищенным гражданам;

- пострадавшим от террористических актов.

Суммы, выплачиваемые детям-сиротам на обучение, инвалидам на технические средства профилактики инвалидности и реабилитацию, на приобретение и содержание собак-проводников, вознаграждения, выплачиваемые за передачу кладов в государственную собственность, налогом на доходы также не облагаются.

Еще одна льгота, новая в российском налоговом законодательстве, но очень привлекательная для налогоплательщиков, состоит в том, что освобождается от налогообложения оплата работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими или для них медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Для экономически развитых стран характерны также возрастные льготы, льготы по чрезвычайным обстоятельствам (болезнь, несчастный случай). Например, в Германии у лиц, достигших возраста 64 лет, не облагаемый налогом минимум увеличивается более чем в два раза.

Чем бы ни отличались налоговые системы разных стран, в одном они схожи: в конце налогового периода (в России это год) проводится декларационная кампания. Суть ее состоит в том, что налогоплательщики сообщают государству о суммах полученного дохода и уплаченного (или еще не уплаченного) налога и заявляют свои права (если таковые имеются) на льготы и вычеты.